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一、股權收購稅務處理是怎樣

股權收購的概述

(一)股權收購的概念

股權收購是企業(yè)重組的形式之一。財稅[2009]59號文明確了股權收購的概念：指一家企業(yè)(收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(被收購企業(yè))的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。從股權收購定義看，在股權收購過程中，涉及收購企業(yè)、被收購企業(yè)及被收購企業(yè)股東三方，其實質(zhì)是收購企業(yè)與被收購企業(yè)股東的交易，購買被收購企業(yè)的大部分股權，被收購企業(yè)繼續(xù)保持公司形式進行經(jīng)營，也可稱之為控股合并。股權收購只涉及所得稅問題，不涉及被轉(zhuǎn)讓股權企業(yè)的資產(chǎn)，不需要繳納流轉(zhuǎn)稅，且其中應按稅法規(guī)定進行所得稅處理的也僅限于收購企業(yè)、被收購企業(yè)股東兩方，而不包括被收購企業(yè)。

(二)股權收購的支付方式

收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式;非股權支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。股權收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)日為重組日。

二、股權收購的納稅處理

新《企業(yè)所得稅法》施行以來，在企業(yè)重組所得稅領域先后出臺了兩個重要的規(guī)范性文件：財稅[2009]59號文與2010年國家稅務總局對59號文進一步細化的《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)。這兩個文件是《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的重大配套文件，是股權收購納稅處理的基本依據(jù)。股權收購的納稅處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

(一)股權收購的一般性稅務處理

財稅[2009]59號文規(guī)定，企業(yè)股權收購重組交易的稅務處理除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，相關交易應采用以下一般性稅務處理規(guī)定：第一，被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;第二，收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定;第三，被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。一般性稅務處理的股權收購，收購企業(yè)和被收購企業(yè)股東具體涉及下列所得稅問題。

1、收購企業(yè)涉及的所得稅處理

(1)支付對價涉及的所得稅處理。當收購企業(yè)支付的對價包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)時，雖然財稅〔2009〕59號文未明確規(guī)定應確認所涉及非貨幣資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2、被收購企業(yè)股東涉及的所得稅處理

(1)放棄被收購企業(yè)股權涉及的所得稅處理。股權收購過程中，被收購企業(yè)股東放棄被收購企業(yè)股權而取得收購企業(yè)支付的股權和非股權，其實質(zhì)應分解為兩項業(yè)務，即先轉(zhuǎn)讓被收購企業(yè)股權，然后再以轉(zhuǎn)讓收入購買股權或非股權支付，因此依據(jù)財稅〔2009〕59號文的規(guī)定，被收購企業(yè)股東應確認股權轉(zhuǎn)讓所得或損失。

(2)取得股權支付和非股權支付計稅基礎的處理。由于被收購企業(yè)股東確認了放棄被收購企業(yè)股權的轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此按照所得稅的對等理論，對其取得的股權支付和非股權支付均應按公允價值確定計稅基礎。

(二)股權收購的特殊性稅務處理

財稅〔2009〕59號文規(guī)定，股權收購同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;②收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%;③收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%;④企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;⑤企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。符合特殊性稅務處理條件的股權收購，收購企業(yè)和被收購企業(yè)股東具體涉及下列所得稅問題。

1、收購企業(yè)涉及的所得稅處理

(1)支付對價涉及的所得稅處理。收購企業(yè)支付非股權對價涉及的所得稅問題，同前面所述一般性稅務處理規(guī)定。這里應注意的是，財稅〔2009〕59號文規(guī)定的特殊性稅務處理，不僅涉及股權支付應如何進行所得稅處理，還涉及收購企業(yè)支付非股權對價的所得稅處理，但無論是一般性稅務處理還是特殊性稅務處理，凡收購企業(yè)支付對價涉及非股權等其他非貨幣性資產(chǎn)的，均應按稅法規(guī)定確認其轉(zhuǎn)讓所得或損失。

(2)取得被收購企業(yè)股權計稅基礎的確定。由于符合特殊性稅務處理條件的股權收購業(yè)務，被收購企業(yè)股東可暫不確認股權轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，按照所得稅的對等理論，依據(jù)財稅〔2009〕59號文的規(guī)定，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

三、股權收購的納稅籌劃

由于股權收購只涉及所得稅問題，不涉及被轉(zhuǎn)讓股權企業(yè)的資產(chǎn)，不需要繳納流轉(zhuǎn)稅，因此，其納稅籌劃也主要是所得稅的籌劃，具體包括：

一般性稅務處理與特殊性稅務處理的籌劃

如前所述，股權收購采用特殊性稅務處理，實際上是一種遞延納稅，可以增加企業(yè)的營運資金，相當于免費使用銀行資金，從而使企業(yè)獲取資金的時間價值，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供便利。因此，在股權收購業(yè)務中，應盡量創(chuàng)造條件，采用特殊性稅務處理。按照財稅〔2009〕59號文的規(guī)定，股權收購適用特殊性稅務處理的條件包括：

1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。該條款屬于反避稅條款，在運用的時候可以參照《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》處理，也應注意不能將該條款的考量擴大化，只要企業(yè)不是以避稅為主要目的，就可以認定為具有合理的商業(yè)目的。在股權收購業(yè)務過程中，稅收待遇作為次要目的，不能判定為沒有合理的商業(yè)目的。

2、被收購的股權符合規(guī)定的比例。在大部分非貨幣性資產(chǎn)交易中，交易雙方應當按照一般性稅務處理，只有發(fā)生大量資產(chǎn)的交易，實質(zhì)上具有企業(yè)重組的性質(zhì)時，由于資產(chǎn)、股權轉(zhuǎn)讓方缺乏納稅的必要資金，有必要對其實施特殊性稅務處理，保證重組業(yè)務的實施。財稅[2009]59號文第六條第二款、第三款將大量資產(chǎn)的比例定為75%以上的資產(chǎn)或股權。值得注意的是，被收購的資產(chǎn)必須是實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，否則即使達到75%比例，也不應當視為符合特殊性稅務處理的條件。

3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。這樣做的目的是為了保持企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的連續(xù)性。

4、重組交易對價中涉及的股權支付金額符合規(guī)定比例。如果重組交易中，收購方支付的對價全部或大部分是現(xiàn)金，則被收購方(轉(zhuǎn)讓方)有足夠的納稅必要資金進行納稅，沒有必要給予特殊性稅務處理待遇。因此，財稅[2009]59號文規(guī)定只有支付對價的股權支付額達到85%以上，才符合特殊性稅務處理條件。

5、企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權。該條款實際上也是反避稅條款，如果允許取得股份支付的股東馬上將取得的股份變現(xiàn)，實際上等于將被收購資產(chǎn)立即變現(xiàn)了，企業(yè)具有納稅的必要資金，因此不能享受特殊性稅務處理。世界各國都有對特殊重組后股權變現(xiàn)時間的限制，限制時間為12個月、24個月、36個月不等。我國選擇12個月，同股票市場定向增發(fā)的一般鎖定期保持一致。

當然，特殊性稅務處理并不是惟一有利的選擇。選擇遞延納稅時，要結合稅收優(yōu)惠政策和彌補虧損綜合考慮。