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近年來，上市公司因購買、處置子公司等行為而引起的股權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)屢見不鮮，由此導(dǎo)致連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)合并范圍的頻繁變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期連續(xù)編制的合并報(bào)表所反映的會計(jì)主體范圍不相同，從而導(dǎo)致各期合并報(bào)表會計(jì)信息間的不可比和不連續(xù)，使得本來就存在失真成分的個(gè)別報(bào)表會計(jì)信息在合并后產(chǎn)生再次失真。目前對于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，很容易被操縱。本文抽取部分上市公司作為樣本，運(yùn)用實(shí)證分析的方法，探討了合并范圍變動(dòng)的手段和影響，并提出規(guī)范合并范圍變動(dòng)操作的對策。

關(guān)鍵詞：合并會計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)會計(jì)操縱實(shí)證分析

合并報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式會計(jì)報(bào)表，需要反映企業(yè)集團(tuán)綜合業(yè)績，其真實(shí)性直接影響到報(bào)表使用者據(jù)此作出的判斷和決策是否正確。近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)合并范圍的頻繁變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并報(bào)表所反映的會計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并報(bào)表所反映的會計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個(gè)別報(bào)表會計(jì)信息在合并后再次產(chǎn)生失真。

目前，我國會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則對于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計(jì)操作空間，很容易被利用操縱利潤。因此，當(dāng)前亟需規(guī)范合并范圍變動(dòng)的操作，以限制部分上市公司利用合并會計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)來調(diào)節(jié)利潤的不當(dāng)行為。

一、合并會計(jì)報(bào)表編制中合并范圍確定的一般規(guī)定

根據(jù)《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》），企業(yè)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將符合如下條件的子公司納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍：

1、母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有過半數(shù)以上的（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；

2、母公司雖然不持有被投資企業(yè)過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司通過與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上有表決權(quán)的股份，或根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，或有權(quán)任免董事會等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，或在董事會或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)，即取得了該被投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。

但是，根據(jù)《暫行規(guī)定》和實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)原則，對于下列特殊情況的子公司，母公司可以不將下列子公司納入合并范圍：1、已經(jīng)關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；2、按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；

3、已經(jīng)宣告破產(chǎn)的子公司；

4、準(zhǔn)備近期出售而短期持有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；

5、非持續(xù)經(jīng)營且所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；

6、受所在國外匯管制或其他限制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。此外，依據(jù)《關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表合并范圍請示的復(fù)函》，當(dāng)小規(guī)模子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤額按資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、銷售收入標(biāo)準(zhǔn)和利潤標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算公司得出的比率均在10%以下時(shí)，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)對于銀行、信托、證券、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)的子公司，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，可以不將其納入合并范圍。

二、對合并會計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍變動(dòng)的實(shí)證分析

為了了解和揭示我國上市公司在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)合并范圍的變動(dòng)情況，我們抽樣統(tǒng)計(jì)了80家上市公司2001年-2003年的年報(bào)數(shù)據(jù)，這些樣本是在滬深股市中隨機(jī)抽取的，覆蓋的行業(yè)包括：科技、制藥、能源、建筑、汽車、服裝、房地產(chǎn)、機(jī)電、IT、服務(wù)、農(nóng)業(yè)、化工、機(jī)場、港口等。其中，深市20家、滬市60家，ST公司13家[]，樣本量超過兩市上市公司總數(shù)量的5%.在統(tǒng)計(jì)分析合并范圍變動(dòng)情況的過程中，我們查閱了樣本公司2000年-2003年的年度報(bào)告，比較了各年度的主要會計(jì)數(shù)據(jù)、主要控股子公司的基本情況和經(jīng)營業(yè)績、合并范圍變動(dòng)的原因、長期股權(quán)投資等相關(guān)資料，通過整理分析，得到了80家上市公司合并范圍變動(dòng)情況、變動(dòng)對利潤的影響情況以及各種變更理由的綜合數(shù)據(jù)（見表1、表2）。

根據(jù)對樣本的統(tǒng)計(jì)結(jié)果（見表1），這三年分別僅有35%、27.5%、27.5%的上市公司的合并范圍沒有發(fā)生變動(dòng)，而合并范圍發(fā)生變動(dòng)的公司每年都占2/3.其中合并范圍擴(kuò)大（即僅增加合并子公司）的情形所占比重較大，并呈現(xiàn)上升的趨勢，至2003年有50%的公司擴(kuò)大了合并范圍；而合并范圍縮小（即僅減少合并子公司）的情形較少，僅占10%左右；在同一年中既有增加合并子公司、又有減少的情形也不太多，占到10%～25%.此外，從整體來看，在80家樣本中，連續(xù)三年合并范圍均無變動(dòng)的只有5家，僅占6.25%；連續(xù)兩年無變動(dòng)的僅11家，占13.75%.從上面的數(shù)字可以很清楚地看出，上市公司連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍發(fā)生變動(dòng)是非常普遍和頻繁的。

表180家上市公司合并范圍變動(dòng)的基本情況統(tǒng)計(jì)

年度200120022003

個(gè)數(shù)比例個(gè)數(shù)比例個(gè)數(shù)比例

合并范圍變動(dòng)：

僅增加合并子公司2632.50%3543.75%4050.00%

僅減少合并子公司810.00%1316.25%78.75%

兩者均有1822.50%1012.50%1113.75%

小計(jì)5265%5872.50%5872.50%

合并范圍無變化2835.00%2227.50%2227.50%

合計(jì)80100%80100%80100%