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一、現(xiàn)行上市公司年度報(bào)表審計(jì)委托關(guān)系的主要問(wèn)題

1.上市公司年度報(bào)表審計(jì)委托關(guān)系不正常。在我國(guó)上市公司中，國(guó)有股占有絕對(duì)控股地位，董事會(huì)理論上代行國(guó)有股職權(quán)，其主要成員雖由國(guó)家委派或任命，但董事會(huì)、經(jīng)理和監(jiān)事會(huì)其他成員的個(gè)人利益均與公司業(yè)績(jī)息息相關(guān)，都希望公司的會(huì)計(jì)信息比較樂(lè)觀。因此，在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，公司內(nèi)部有關(guān)決策方和監(jiān)督方通常都會(huì)按照公司和個(gè)人利益的偏好行事。所有者或投資人的意志被淡化了，事實(shí)上形成了董事會(huì)與審計(jì)主體（審計(jì)機(jī)構(gòu)）的不正常關(guān)系，其結(jié)果難以保護(hù)審計(jì)委托方（所有者或投資人）的利益。

2.審計(jì)主體受制于審計(jì)客體。在目前的管理方式下，以下幾方面原因使會(huì)計(jì)師事務(wù)所受制于審計(jì)客體（上市公司）：①會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，這使相當(dāng)部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了承接業(yè)務(wù)，不得不將審計(jì)質(zhì)量放于次要地位；②上市公司有權(quán)自愿選擇那些只按其意志出示審計(jì)報(bào)告書(shū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這迫使相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所違心出具審計(jì)報(bào)告書(shū)；③上市公司可以在審計(jì)傭金、審計(jì)執(zhí)業(yè)的現(xiàn)場(chǎng)環(huán)境等方面制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使其難以取得真實(shí)的會(huì)計(jì)資料，最后按公司的意見(jiàn)出示審計(jì)報(bào)告書(shū)。

3，審計(jì)主體與審計(jì)客體共同制造虛假會(huì)計(jì)信息，損害審計(jì)委托方的利益。制造虛假會(huì)計(jì)信息的上市公司董事長(zhǎng)和總經(jīng)理贏得業(yè)績(jī)好的名聲，會(huì)計(jì)師事務(wù)所取得豐厚傭金和長(zhǎng)期委托業(yè)務(wù)，只有據(jù)此信息投資的廣大投資者成為最終受害人。

二、上市公司年度報(bào)表審計(jì)實(shí)行招標(biāo)制度的幾點(diǎn)設(shè)想

從現(xiàn)行審計(jì)委托關(guān)系看，要使會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正獨(dú)立行使職權(quán)，必須重新考慮上市公司年度報(bào)表審計(jì)的委托關(guān)系，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)利益方面不依附于審計(jì)客體，真正獨(dú)立于上市公司之外。筆者認(rèn)為，可考慮對(duì)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)行公開(kāi)招標(biāo)制度（以下簡(jiǎn)稱“招標(biāo)制”）。

1.設(shè)立公開(kāi)招標(biāo)機(jī)構(gòu)?？煽紤]在政府相關(guān)部門(mén)下設(shè)立這一機(jī)構(gòu)，其具體職能暫界定為以下幾方面：①負(fù)責(zé)主持上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的標(biāo)書(shū)設(shè)計(jì)，制定具體質(zhì)量要求和檢查監(jiān)督規(guī)定等；②負(fù)責(zé)參與上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表招標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)認(rèn)證和執(zhí)業(yè)資格管理；③負(fù)責(zé)上市公司年度報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的傭金收繳、保管與發(fā)放；④負(fù)責(zé)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)標(biāo)書(shū)的發(fā)放、會(huì)計(jì)師事務(wù)所投標(biāo)書(shū)的收集并主持開(kāi)標(biāo)；⑤對(duì)中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成審計(jì)任務(wù)進(jìn)行復(fù)查或抽查，確定其執(zhí)業(yè)質(zhì)量；⑥按規(guī)定支付審計(jì)業(yè)務(wù)傭金；①負(fù)責(zé)對(duì)中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和資質(zhì)等級(jí)發(fā)表意見(jiàn)；⑧處罰不認(rèn)真履行標(biāo)書(shū)規(guī)定義務(wù)的中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并對(duì)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的懲處提出建議；⑨對(duì)不予以配合審計(jì)的上市公司予以公示或提出懲處意見(jiàn)，交政府有關(guān)部門(mén)處理。

2.建立正常的招標(biāo)程序。其基本運(yùn)作秩序包括：上市公司按規(guī)定向招標(biāo)機(jī)構(gòu)提出年度報(bào)表審計(jì)申請(qǐng)，并將業(yè)務(wù)傭金交付給招標(biāo)機(jī)構(gòu)；招標(biāo)機(jī)構(gòu)受理申請(qǐng)并發(fā)布標(biāo)書(shū)給予有資格參與競(jìng)標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；會(huì)計(jì)師事務(wù)所投標(biāo)；招標(biāo)機(jī)構(gòu)公開(kāi)開(kāi)標(biāo)，確定中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所；中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入上市公司進(jìn)行年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，并發(fā)布審計(jì)報(bào)告書(shū)；招標(biāo)機(jī)構(gòu)對(duì)中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行復(fù)查，確認(rèn)是否符合標(biāo)書(shū)規(guī)定，并決定是否支付傭金；招標(biāo)機(jī)構(gòu)對(duì)外公布復(fù)查結(jié)果和處理意見(jiàn)。其他方面可參考建筑市場(chǎng)招標(biāo)制度。

3.建立對(duì)招標(biāo)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督制度。這包括選派公正廉潔的干部作為招標(biāo)機(jī)構(gòu)組成人員，并對(duì)其實(shí)行輪崗。在具體招標(biāo)運(yùn)作過(guò)程中讓紀(jì)檢監(jiān)督部門(mén)派員參與，實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督，對(duì)招標(biāo)機(jī)構(gòu)組織復(fù)查和抽查中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，實(shí)行親屬回避制度，對(duì)招標(biāo)機(jī)構(gòu)人員制定廉政制度和監(jiān)督檢查執(zhí)行情況制度等。

4.建立相關(guān)的配套制度。這包括上市公司配合中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的相關(guān)規(guī)定，中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受招標(biāo)機(jī)構(gòu)復(fù)查和抽查制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)等級(jí)認(rèn)證與中標(biāo)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量掛鉤制度，不同年度中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一上市公司的審計(jì)檔案資料共享和告知制度，上市公司不配合審計(jì)的懲罰制度，中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出示虛假審計(jì)意見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)懲罰制度和招標(biāo)機(jī)構(gòu)人員操行守則等。

三、實(shí)行招標(biāo)制度的優(yōu)點(diǎn)

1.確立正常的審計(jì)關(guān)系。實(shí)行招標(biāo)制可把上市公司審計(jì)委托方的職權(quán)移位給公開(kāi)招標(biāo)機(jī)構(gòu)，中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須按中標(biāo)協(xié)議保質(zhì)保量地完成上市公司年度報(bào)表審計(jì)任務(wù)，上市公司必須按規(guī)定接受中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，并予以認(rèn)真配合，使委托方、審計(jì)主體和審計(jì)客體三者之間確立正常的審計(jì)關(guān)系。

2.能給上市公司制造虛假會(huì)計(jì)信息以潛在威脅。實(shí)行招標(biāo)制后，從利益關(guān)系上割裂了上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的連接紐帶，上市公司無(wú)法制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而有利于規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)行為。

3.可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)。實(shí)行招標(biāo)制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能再利用原有關(guān)系取得上市公司年度報(bào)表審計(jì)委托業(yè)務(wù)，必須依靠自己的審計(jì)執(zhí)業(yè)資質(zhì)等級(jí)和歷次審計(jì)質(zhì)量，按照公開(kāi)、公平的競(jìng)爭(zhēng)原則，在招標(biāo)市場(chǎng)上取得委托業(yè)務(wù)。中標(biāo)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要向招標(biāo)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和如實(shí)出具審計(jì)報(bào)告書(shū)，以便今后能繼續(xù)在招標(biāo)市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)取得審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，可以獨(dú)立行使審計(jì)權(quán)，不被上市公司對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的態(tài)度所左右，其經(jīng)濟(jì)利益和審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系與被審計(jì)上市公司完全斷開(kāi)，這為提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量免去了后顧之憂。

4.便于較快發(fā)現(xiàn)制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為。中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)上市公司當(dāng)年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可及時(shí)確認(rèn)上市公司是否制造了虛假會(huì)計(jì)信息；中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成審計(jì)任務(wù)后，招標(biāo)機(jī)構(gòu)可組織對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查，確認(rèn)上市公司是否制造虛假會(huì)計(jì)信息，中標(biāo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否認(rèn)真履行職責(zé)，出具符合真實(shí)情況的審計(jì)報(bào)告書(shū)；下一年中標(biāo)會(huì)汁師事務(wù)所在對(duì)年初會(huì)計(jì)報(bào)表余額進(jìn)行復(fù)查時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)上市公司和當(dāng)時(shí)實(shí)施審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否制造了虛假會(huì)計(jì)信息。

5.杜絕上市公司年度報(bào)表審計(jì)委托業(yè)務(wù)中的不正之風(fēng)。上市公司披露虛假會(huì)計(jì)報(bào)表信息很大程度上根源于審計(jì)委托業(yè)務(wù)中的不正之風(fēng)，如給予上市公司某些實(shí)權(quán)人士或部門(mén)以回扣，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)銷(xiāo)上市公司某些個(gè)人不便列支的費(fèi)用等。實(shí)行招標(biāo)制，將從制度上杜絕這些不正之風(fēng)，使上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以形成利益共同體。

饒曉秋