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案例

某廠為增值稅一般納稅人，現(xiàn)有工人58人，其中管理人員11人，年銷售收入為400萬元（不含稅）。其中，該廠在銷售過程中，有一半的購貨單位需要其開具增值稅專用發(fā)票，有一半的購貨單位僅需要其開具普通發(fā)票。該廠所購原材料適用稅率為17％，且都能取得增值稅專用發(fā)票，但原材料購進(jìn)數(shù)量比較小，金額僅占銷售收入的20％．該廠生產(chǎn)的產(chǎn)品是一種附加值高的技術(shù)產(chǎn)品，產(chǎn)品毛利率為30％，適用稅率為17％，全年累計應(yīng)繳納增值稅約為52．6萬元。經(jīng)測算，該廠的增值稅稅收負(fù)擔(dān)率高達(dá)13．15％．

為了降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，該廠安排了兩套稅收籌劃方案。一是保留老廠現(xiàn)有的經(jīng)營方式和經(jīng)營行為，仍屬于增值稅一般納稅人；二是在保留老廠的基礎(chǔ)上重新注冊一個新廠，因?yàn)樾聫S年銷售收入沒有達(dá)到180萬元，可以不申請認(rèn)定為增值稅一般納稅人，按增值稅小規(guī)模納稅人管理，使用普通發(fā)票。

這樣將原由一個廠分擔(dān)的業(yè)務(wù)由老廠和新廠兩個廠來共同承擔(dān)，即老廠生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給需要使用增值稅專用發(fā)票的單位，新廠生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給不需要使用增值稅專用發(fā)票的單位。

假如老廠全年銷售收入為230萬元（不含稅），則老廠購進(jìn)貨物取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為：230×20％×17％＝7．82（萬元）；

在其他條件不變的情況下，則老廠應(yīng)繳納增值稅為：230×17％－7．82＝31．28（萬元）；

新廠因?yàn)槭窃鲋刀愋∫?guī)模納稅人，全年不含稅銷售收入為170萬元，應(yīng)繳納的增值稅為：170×6％＝10．2（萬元）；

老廠和新廠合計全年應(yīng)繳納增值稅為：31．28＋10．2＝41．48（萬元）；

企業(yè)的實(shí)際增值稅稅收負(fù)擔(dān)率為：41．48÷400×100％＝10．37％；

老廠和新廠全年合計比原來少繳納增值稅為：52．6－41．48＝11．12（萬元）。

從這個方案可以看出，該廠的增值稅稅收負(fù)擔(dān)率低了2．78個百分點(diǎn)，可以少繳納增值稅11．12萬元，稅負(fù)比原先減輕了很多。

討論

思路一：原案例以增值稅稅負(fù)輕重作為納稅籌劃的主要出發(fā)點(diǎn)，需要指出的，稅負(fù)輕重只是進(jìn)行納稅籌劃方案的一個重要指標(biāo)，而不是最終選擇標(biāo)準(zhǔn)，納稅籌劃方案的最終選擇標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是企業(yè)的稅后凈利潤。

假如上述老廠是在2005年8月新辦的企業(yè)，安置下崗工人占總?cè)藬?shù)的30％以上，根據(jù)當(dāng)時的稅法規(guī)定，企業(yè)可申請享受自2006年到2008年3年的城建稅和教育費(fèi)附加及企業(yè)所得稅全免的稅收優(yōu)惠待遇。而新廠是2006年新辦的，根據(jù)當(dāng)時的稅收文件未能享受企業(yè)所得稅和城建稅及教育費(fèi)附加的優(yōu)惠減免。

我們來分析一下上述兩個方案在2007年的稅后凈利（在此假設(shè)除材料費(fèi)外的人工費(fèi)和期間費(fèi)用占收入的50％）。

方案一：稅后凈利為：400－400×20％－400×50％＝120（萬元）。

方案二：派生分立后的老廠稅后凈利為：230－230×20％－230×50％＝69（萬元）

新＊廠的稅后凈利為：（170－170×20％－170×20％×17％－170×50％）×（1－33％）＝30（萬元）（其中170×20％×17％為小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅計入成本部分）。

方案二的稅后凈利為：69＋30＝99（萬元）。

從上可以明顯地看出：方案二比方案一少稅后凈利21萬元，設(shè)立新廠顯然不是最佳方案。

如果老廠和新廠皆無稅收優(yōu)惠的情況下，新設(shè)方案也不一定是最佳的，分析如下：

在分立前后皆無稅收優(yōu)惠的情況下，有如下結(jié)果：

方案一：稅后凈利為：（400－400×20％－400×50％）×（1－33％）＝80（萬元）。

方案二：派生分立后的老廠稅后凈利為：（230－230×20％－230×50％）×（1－33％）＝46（萬元）。

新＊廠的稅后凈利為：（170－170×20％－170×20％×17％－170×50％）×（1－33％）＝30（萬元）（其中170×20％×17％為小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅計入成本部分）。

方案二的稅后凈利為46＋30＝76（萬元）。

從以上分析可以明顯地看出：方案二比方案一稅后凈利少4萬元，新設(shè)方案也沒有太多優(yōu)勢。

思路二：從納稅籌劃的角度出發(fā)，工業(yè)企業(yè)的稅收安排應(yīng)該是建立在增值稅一般納稅人基礎(chǔ)上的，即新廠的不含稅售價應(yīng)該是建立在一般納稅人的基礎(chǔ)上，而不是建立在小規(guī)模納稅人的基礎(chǔ)上。

在前文案例中，原來不含稅的170萬元的售價，在新設(shè)廠后，因?yàn)榭蛻粲幸话雰H需要開具普通發(fā)票，就說明這些客戶是非增值稅一般納稅人，所以無需降價也能銷售出去。

由此可以算出，新廠的售價含稅應(yīng)為170×（1＋17％）＝199（萬元），不含稅售價應(yīng)為199÷（1＋6％）＝188（萬元）。而不是案例中提出的售價含稅應(yīng)為170×（1＋6％）＝180（萬元），不含稅售價應(yīng)為180÷（1＋6％）＝170（萬元）。

按新的售價分析，新廠的稅后凈利為：

（188－170×20％－170×20％×17％－170×50％）×（1－33％）＝42（萬元）（其中170×20％×17％為小規(guī)模納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅計入產(chǎn)品成本部分）。

方案二的稅后凈利為46＋42＝88（萬元）。

方案二比方案一節(jié)－稅8萬元，應(yīng)選擇方案二。

需要說明的是，新廠銷售額超過了180萬元應(yīng)按增值稅一般納稅人管理，但在實(shí)際操作中，我們可以將超過部分由老廠進(jìn)行銷售規(guī)避這一問題。

思路三：由于新廠為節(jié)－稅設(shè)為小規(guī)模納稅人，其進(jìn)貨渠道選為小規(guī)模納稅人可以降低成本提高稅后凈利。取得小規(guī)模納稅人開具的普通發(fā)票或代開6％的增值稅專用發(fā)票，而無必要選擇增值稅一般納稅人的增值稅專用發(fā)票。

比如新廠進(jìn)貨可以選擇3種，不含稅售價均為170×20％＝34（萬元）。

選擇一般納稅人時，含稅售價為34×（1＋17％）＝40（萬元）。

選擇小規(guī)模納稅人（工業(yè)企業(yè)）可代開專用發(fā)票時，含稅售價為34×（1＋6％）＝36（萬元）。

選擇小規(guī)模納稅人（商業(yè)企業(yè)）可代開專用發(fā)票時，含稅售價為34×（1＋4％）＝35（萬元）。

如果小規(guī)模納稅人不能代開專用發(fā)票，其售價亦不會低于36萬元（工業(yè)企業(yè)）或35萬元（商業(yè)企業(yè)）。

對于新＊廠來說，不同進(jìn)貨渠道的成本是不相同的，可以產(chǎn)生不同的稅后凈利。

選擇小規(guī)模納稅人會提高其稅后凈利，分別為：

（40－36）×（1－33％）＝2．68（萬元）；

或（40－35）×（1－33％）＝3．35（萬元）。