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案例

某集團(tuán)繳納契稅后，因法院執(zhí)行問題使其未能最終取得相關(guān)土地及房屋權(quán)屬，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的契稅，未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意，因此申請(qǐng)行政復(fù)議。

該集團(tuán)的退稅的理由是，契稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。轉(zhuǎn)移權(quán)屬應(yīng)當(dāng)納稅，沒轉(zhuǎn)移權(quán)屬當(dāng)然就不應(yīng)該納稅，已經(jīng)繳納的契稅理應(yīng)退還。

稅務(wù)機(jī)關(guān)不予退的理由是，契稅暫行條例第八條契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天。既然依合同轉(zhuǎn)移確認(rèn)納稅義務(wù)，就說明不須具備權(quán)屬轉(zhuǎn)移的條件，契稅條例第一條應(yīng)作簽訂轉(zhuǎn)移權(quán)屬合同的理解。

分析

本案例的焦點(diǎn)是判斷契稅納稅義務(wù)成立的要件是什么？是以完成土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移為要件，還是以簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同為要件？對(duì)此筆者作如下分析。

一、從契稅法來判斷契稅義務(wù)的實(shí)質(zhì)

從稅法的組成要素來看，納稅范圍、課稅對(duì)象（征稅對(duì)象）、納稅義務(wù)人、稅目、稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期限、減免稅等是構(gòu)成稅種立法的要素，判斷其是否納稅，應(yīng)根據(jù)納稅范圍、課稅對(duì)象、納稅義務(wù)人等要素作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而不是根據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來判斷，因?yàn)?，它僅是征收性措施，契稅立法也是這樣。另外，從契稅立法要素的排列順序看，以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來判斷是否征稅有點(diǎn)本末倒置。誠(chéng)然，契稅的納稅義務(wù)時(shí)間有點(diǎn)前置，不太合理，但這是契稅的特殊性規(guī)定。

因此，契稅條例第八條是關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，它不能改變契稅征收的原則性規(guī)定（即，契稅征稅對(duì)象、納稅義務(wù)的規(guī)定，例外性規(guī)定除外），不能錯(cuò)誤的理解為納稅人只要簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同，就要納稅，不管“納稅范圍、課稅對(duì)象、納稅義務(wù)人”等契稅條例規(guī)定的征稅要素及法定的納稅義務(wù)是否還繼續(xù)存在。

二、從民法典、民法等其他法律的規(guī)定，看是否繳納契稅的要件

土地、房屋屬于不動(dòng)產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬是否轉(zhuǎn)移應(yīng)受《民法典》及《民法典》等相關(guān)法律要約的約束，只有完成法律意義上土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，方成為契稅納稅義務(wù)成立的要件。那么，如何把握這個(gè)要件。

《民法典》、《民法典》規(guī)定，對(duì)房屋所有權(quán)的變更采取登記要件主義，即，只有辦理過戶手續(xù)，房屋所有權(quán)才能轉(zhuǎn)移。但是，從民法理論上來分析，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變更的原因大概可分為兩類，分別為“法律行為”和“事實(shí)行為”?！胺尚袨椤笔侵腹窕蚍ㄈ嗽O(shè)立、變更、終止民事權(quán)利和民事義務(wù)的合法行為，具有表意性、目的性及主體間平等的特征?！笆聦?shí)行為”引起的物權(quán)變更具有特殊性，它不以登記為要件，僅以其作為公示方法，物權(quán)的變動(dòng)則自相關(guān)事實(shí)行為完成之日起即告成立。

所以，根據(jù)《民法典》、《民法典》及《契稅暫行條例》的規(guī)定，只要發(fā)生土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，承受方就是契稅的納稅人，判斷要件應(yīng)該是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，無論是“法律行為”還是“事實(shí)行為”，只要按相關(guān)法律的規(guī)定完成了土地、房屋權(quán)屬法律效力上的轉(zhuǎn)移。

A集團(tuán)因法院執(zhí)行的原因最終未能取得相關(guān)土地及房屋的權(quán)屬，既然沒有取得權(quán)屬，何談承受。因此，A集團(tuán)不是該土地及房屋的契稅納稅人，所繳納的契稅應(yīng)當(dāng)退還。