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一、新所得稅會計準(zhǔn)則對稅會差異處理的新規(guī)范

企業(yè)所得稅會計是會計制度與稅收制度規(guī)定之間的差異在所得稅會計核算中的具體體現(xiàn)。1994年財政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定（以下統(tǒng)稱“舊規(guī)范”）對2007年之前的企業(yè)所得稅會計進行規(guī)范。2006年2月15日財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號一所得稅》（以下簡稱“新所得稅會計準(zhǔn)則”），對企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報行為進行規(guī)范（新會計準(zhǔn)則2007年1月1日實施）。新所得稅會計準(zhǔn)則對稅會差異的處理采取了與舊規(guī)范完全不同的方法。

（一）新會計準(zhǔn)則目標(biāo)影響稅會差異處理的方法

目前，經(jīng)濟全球化進入了一個新的發(fā)展階段，國際資本市場發(fā)展迅速，我國市場經(jīng)濟發(fā)展也進入了一個新的發(fā)展時期，這些因素要求經(jīng)濟領(lǐng)域中包括會計標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)的各種標(biāo)準(zhǔn)、制度應(yīng)進行相應(yīng)變革，以適應(yīng)客觀環(huán)境的需要。我國會計準(zhǔn)則為了適應(yīng)國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境的需要，在會計目標(biāo)方面有了創(chuàng)新。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》將會計目標(biāo)明確規(guī)定為：“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?！睍嫽緶?zhǔn)則還明確了會計信息質(zhì)量要求：“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。”財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。由此可見，新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系以強調(diào)高質(zhì)量會計信息的供給與需求為核心，要求財務(wù)報告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況的同時，應(yīng)當(dāng)向財務(wù)會計報告使用者提供決策有用信息。這些決策有用信息中包括企業(yè)所得稅方面的信息，即企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳所得稅稅額或應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅額，以及在當(dāng)期已確認(rèn)的交易或事項對未來納稅的影響（確定未來應(yīng)繳的所得稅或者可以抵扣的所得稅）。這表明新會計準(zhǔn)則將會計信息質(zhì)量對決策有用性置于非常重要的地位，當(dāng)然也要滿足政府及有關(guān)部門宏觀管理的需要，包括稅收征管工作的需要。這就要求所得稅會計采取適當(dāng)?shù)姆椒▉矸从扯悤町惣捌髽I(yè)所得稅的相關(guān)情況。

（二）采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來處理稅會之間的暫時性差異

新所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來處理稅會之間的暫時性差異。

舊規(guī)范遵循的是“收入費用觀”。在“收入費用觀－下，企業(yè)遵循實現(xiàn)原則，即收益的確認(rèn)以實際發(fā)生的經(jīng)濟交易為基礎(chǔ)，對于因價格或預(yù)測的變動而產(chǎn)生的價值變動，只要沒有發(fā)生實際的交易，就不予以確認(rèn)。按照”收入費用觀“而產(chǎn)生的財務(wù)報表體系是以收益表為重心，強調(diào)已實現(xiàn)的收益，報表以歷史成本計量屬性和實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制，從而保證會計信息的可靠性，因此也導(dǎo)致了報表主要反映過去，使財務(wù)會計報告使用者對未來進行決策所需的會計信息相關(guān)性差。對于按照會計制度計算的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅法計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，舊規(guī)范規(guī)定企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法核算，納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法。應(yīng)付稅款法是一種簡單的方法，按照此法，將本期發(fā)生的時間性差異和永久性差異同樣處理，本期所得稅費用等于本期應(yīng)稅所得與適用所得稅稅率計算的應(yīng)繳所得稅，時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額不反映在會計報表中，這種方法不符合配比原則，據(jù)此提供的所得稅費用信息不能滿足相關(guān)性的要求；納稅影響會計法遵循的是”收入費用觀“，強調(diào)的是歷史成本計量屬性和信息的可靠性，據(jù)此提供的所得稅費用信息也不能有效地滿足信息使用者進行決策的需要。

為了提高企業(yè)所得稅信息的相關(guān)性和決策有用性。所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新會計準(zhǔn)則的重要創(chuàng)新內(nèi)容之一，在確認(rèn)、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位。“資產(chǎn)負(fù)債表觀”是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心。從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和收益，即首先定義并規(guī)范企業(yè)過去的交易或事項形成的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益，收益來源于企業(yè)資產(chǎn)價值的增加或負(fù)債價值的減少，可進一步認(rèn)為是企業(yè)凈資產(chǎn)的增加額。在“資產(chǎn)負(fù)債表觀－下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬報表；與此相適應(yīng)的收益觀是全面收益觀，即收益包括已實現(xiàn)的收益和未實現(xiàn)的收益。在此觀點下，要求企業(yè)提高資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，及時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，恰當(dāng)反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益，不高估資產(chǎn)價值；要求企業(yè)合理確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，全面反映現(xiàn)時義務(wù)，不低估負(fù)債和損失。由此可見?！辟Y產(chǎn)負(fù)債表觀“強調(diào)信息的相關(guān)性和對決策的有用性。按照”資產(chǎn)負(fù)債表觀“進行企業(yè)所得稅核算的方法稱為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別確定應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。

（三）計稅基礎(chǔ)和暫時性差異的確定是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心問題

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的正確運用，關(guān)鍵在于按照稅法規(guī)定確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。即確定其暫時性差異。所以，計稅基礎(chǔ)和暫時性差異的確定也是稅會差異處理的核心問題。

新所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。”資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，指其賬面價值減去該負(fù)債在未來期間可予稅前列支的金額，即：負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來可稅前列支的金額

一般負(fù)債的確認(rèn)和清償不影響所得稅的計算，未來可稅前列支的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但按會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債會使計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生差異。例如，企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)而預(yù)計的負(fù)債，按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時，銷售當(dāng)期即確認(rèn)費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除，對于這一預(yù)計的負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)為零，從而使其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異。

新所得稅會計準(zhǔn)則明確了稅會暫時性差異的相關(guān)概念并規(guī)定確認(rèn)暫時性差異。暫時性差異，是指資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額：按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，將其分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異：存在應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)進行企業(yè)所得稅核算時要確認(rèn)暫時性差異，就是確認(rèn)企業(yè)報告期（當(dāng)期）發(fā)生的交易和事項對企業(yè)未來的應(yīng)納稅金額的影響，即未來應(yīng)納的企業(yè)所得稅稅額為多少，未來可抵扣的企業(yè)所得稅為多少。對企業(yè)而言一項資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)（稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額）的，兩者之間的差額可產(chǎn)生抵減未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，稱為可抵扣暫時性差異：反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會增加未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，稱為應(yīng)納稅暫時性差異。

由此可見，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較好地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即應(yīng)計原則：同時也體現(xiàn)了配比原則，即資產(chǎn)和負(fù)債事項形成時確認(rèn)所得稅費用。因此，據(jù)此提供的會計信息與信息使用者決策相關(guān)性更強，能實現(xiàn)新會計準(zhǔn)則為會計信息使用者決策服務(wù)的目的。

二、新所得稅會計準(zhǔn)則對企業(yè)會計工作和稅收征收管理產(chǎn)生的影響

（一）新所得稅會計準(zhǔn)則的實施給企業(yè)會計人員和稅務(wù)人員提出了更高要求

新所得稅會計準(zhǔn)則變化的內(nèi)容多、難度大。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法這種全新的方法來核算企業(yè)所得稅，并規(guī)定企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)這些具體的暫時性差異。企業(yè)會計人員只有準(zhǔn)確理解并掌握這些相關(guān)內(nèi)容，才能達到所得稅會計準(zhǔn)則制定和實施的目的；稅收征管人員只有準(zhǔn)確把握其內(nèi)容，才能了解企業(yè)核算的所得稅是否符合會計準(zhǔn)則的要求和稅法的規(guī)定，才可能對企業(yè)的所得稅繳納情況做出正確的評價，從而提高稅收征管水平。

（二）新所得稅會計準(zhǔn)則更關(guān)注給投資者提供決策所需的相關(guān)信息

企業(yè)核算所得稅，主要是為確定當(dāng)期應(yīng)繳所得稅以及利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用。所得稅費用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分，即：

所得稅費用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅

當(dāng)期所得稅＝應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期適用稅率

遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）

新所得稅會計準(zhǔn)則重點解決的是遞延所得稅問題，準(zhǔn)則對暫時性差異的確認(rèn)與計量做了具體詳細(xì)的規(guī)定，這些信息更與投資者的投資決策相關(guān)。企業(yè)按照會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得額存在差異，差異包括永久性差異和暫時性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法只涉及暫時性差異的處理，即遞延所得稅的確定，也可以說資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不解決永久性差異問題。

當(dāng)期應(yīng)繳所得稅的確定是企業(yè)所得稅核算的基本內(nèi)容，更是稅收征管機關(guān)重點需了解的信息。而當(dāng)期應(yīng)繳所得稅的確定在實際工作中是一項非常復(fù)雜的工作，企業(yè)年末要以稅前會計利潤為基礎(chǔ)，按稅法規(guī)定進行調(diào)整后計算當(dāng)期應(yīng)稅所得額，在此基礎(chǔ)上才能確定應(yīng)繳所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法并沒有完全解決當(dāng)期應(yīng)繳所得稅這一問題。

三、關(guān)于稅會差異協(xié)調(diào)的建議

新會計準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法規(guī)的差異，雖然有些方面減少或取消了，但總體而言是更復(fù)雜了。因此，在會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法規(guī)完善和規(guī)范的基礎(chǔ)上應(yīng)盡量減少兩者的差異并協(xié)調(diào)好差異，達到節(jié)約社會成本的目的。

（一）自行建造固定資產(chǎn)初始成本的確定有必要協(xié)調(diào)

會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)的初始成本，由建造該項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前，因試運行而形成的能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時。按實際銷售收入或按預(yù)計售價沖減工程成本。新稅法規(guī)定：自建的固定資產(chǎn)以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。對于該固定資產(chǎn)試運行過程中產(chǎn)生的收入，應(yīng)作為銷售商品，計征增值稅和消費稅，同時，在申報所得稅時，應(yīng)將在建工程試運行收入扣除試運行所發(fā)生的支出后的差額，確認(rèn)當(dāng)期所得或損失。當(dāng)某項自行建造固定資產(chǎn)有試運行情況時，在該項固定資產(chǎn)初始成本計量上會存在稅會差異，這一差異導(dǎo)致固定資產(chǎn)以此為基礎(chǔ)計算的折舊額不同，最后導(dǎo)致企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和會計利潤不同，需要進行差異處理，如果此項固定資產(chǎn)的折舊年限較長，則進行差異處理的工作量大，也使稅收管理工作在這項內(nèi)容上變得長期復(fù)雜。筆者認(rèn)為此項差異沒有存在必要。其原因主要有：

其一，會計準(zhǔn)則的這種處理方法并不符合謹(jǐn)慎性原則。這種處理方法將固定資產(chǎn)試運行過程中產(chǎn)生的收入抵扣發(fā)生的支出后的凈支出記入固定資產(chǎn)成本，這些支出需要在整個固定資產(chǎn)折舊年限內(nèi)才能確認(rèn)；企業(yè)將固定資產(chǎn)試運行過程中產(chǎn)生的收入抵扣發(fā)生的支出后的凈支出記入當(dāng)期損益，這些支出在當(dāng)期得到確認(rèn)，更符合謹(jǐn)慎性原則。

其二，不符合降低核算成本和降低稅收管理成本的要求。由于固定資產(chǎn)初始成本計量上的差異導(dǎo)致兩者在折舊額的確定上有差異，企業(yè)在固定資產(chǎn)整個折舊年限內(nèi)都要進行差異處理，從而使會計核算工作大量增加，同時也增加稅收管理成本。

因此，建議取消自行建造固定資產(chǎn)的初始成本計量上的稅會差異。建議固定資產(chǎn)初始成本包括的內(nèi)容以稅法為準(zhǔn)，時點為達到預(yù)定可使用狀態(tài)前。

（二）會計制度和稅法在對外投資方面的協(xié)調(diào)問題

新會計準(zhǔn)則將對外投資重新進行了分類，將其分為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“長期股權(quán)投資”。其核算方法也有了較大變化，這些變化是新會計準(zhǔn)則中變化最多的內(nèi)容之一。而新稅法仍是按投資權(quán)益性質(zhì)分為債權(quán)投資和股權(quán)投資，對這兩種投資的持有收益給予了不同的稅收待遇，對于股權(quán)投資的持有收益原則上不重復(fù)征稅，比如，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。這部分收益在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時調(diào)減。而會計準(zhǔn)則將股權(quán)投資的持有收益和處置收益同等看待，都是企業(yè)利潤的增加額。因此，在目前情況下，企業(yè)按會計準(zhǔn)則的規(guī)定核算“長期股權(quán)投資”的投資收益時，原則上可考慮稅法規(guī)定。通過設(shè)置專欄式明細(xì)賬將“長期股權(quán)投資”的投資收益分為“持有收益”和“處置收益”專欄進行核算，這便于處理持有收益的稅會差異，易于確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

（三）公允價值計量方面的協(xié)調(diào)

新會計準(zhǔn)則創(chuàng)新的重要內(nèi)容之一是增加了公允價值這一計量屬性。新準(zhǔn)則規(guī)定，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量；并規(guī)定公允價值在企業(yè)一些資產(chǎn)的計量中有條件地使用，比如在交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方面有條件地使用公允價值；新稅法也有規(guī)定對一些資產(chǎn)的計量運用公允價值。比如，新《企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值?！睍嫓?zhǔn)則與稅法中“公允價值”所包括的內(nèi)容是有差異的。建議會計準(zhǔn)則和稅法在那些都采用公允價值計量的資產(chǎn)方面，兩者在兼顧各自目的的前提下盡量統(tǒng)一，包括公允價值使用的條件、采用的標(biāo)準(zhǔn)等，這樣可以減少兩者的差異。