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一、股份制改制企業(yè)改制當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)

企業(yè)股份制改制或者上市公司擬進(jìn)行的收購，按照現(xiàn)行證券法規(guī)的規(guī)定，需聘請(qǐng)具有從事證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施評(píng)估。這就引申出五個(gè)問題：

1.評(píng)估審計(jì)的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)問題。如果原企業(yè)或被收購企業(yè)不是股份有限公司，那么審計(jì)的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)應(yīng)是該企業(yè)原執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，還是今后擬執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。不同的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)將會(huì)導(dǎo)致不同的凈資產(chǎn)結(jié)果。我們認(rèn)為，審計(jì)的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)是與委托評(píng)估審計(jì)的不同目的相配套的。在改制企業(yè)或被收購企業(yè)評(píng)估審計(jì)中，應(yīng)按照擬設(shè)立股份有限公司或收購企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度作為會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)，重新厘定其財(cái)務(wù)狀況和凈資產(chǎn)，以便于改制企業(yè)或收購企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。

2.調(diào)賬問題。股份制改制企業(yè)的評(píng)估結(jié)果是否調(diào)賬，除國(guó)有企業(yè)外均涉及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是否能夠連續(xù)計(jì)算的問題。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》財(cái)會(huì)[1998]16號(hào)的規(guī)定，公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬，被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按被購買企業(yè)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)保持不變。

3.調(diào)賬時(shí)間及起始時(shí)點(diǎn)。關(guān)于股份制改組后的資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬，存在四個(gè)日期（時(shí)點(diǎn)）：評(píng)估基準(zhǔn)日、負(fù)責(zé)國(guó)有資產(chǎn)管理的主管部門審核日、投資日以及股份有限公司成立日。究竟應(yīng)確定哪個(gè)日期為評(píng)估調(diào)賬日或建賬日（以下簡(jiǎn)稱“調(diào)賬日”）？我國(guó)有關(guān)法規(guī)、制度并未有明確規(guī)定。

評(píng)估基準(zhǔn)日是一個(gè)選定的日期。因?yàn)楣煞葜聘慕M所需進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估、評(píng)估審核、報(bào)批手續(xù)等一系列活動(dòng)不可能在同一時(shí)點(diǎn)完成，故需要選定一個(gè)時(shí)點(diǎn)，即確定評(píng)估基準(zhǔn)日。但評(píng)估基準(zhǔn)日的確定并不表示資產(chǎn)占有單位已于該時(shí)點(diǎn)將資產(chǎn)投入了股份有限公司。因?yàn)楣煞萦邢薰旧形闯闪ⅲ_定評(píng)估基準(zhǔn)日并進(jìn)行評(píng)估，僅是投資活動(dòng)的前期工作，投資活動(dòng)并未完成，故不應(yīng)確定為調(diào)賬日。負(fù)責(zé)國(guó)有資產(chǎn)管理的主管部門對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的審核，是其代表政府對(duì)上述評(píng)估結(jié)果進(jìn)行的監(jiān)控活動(dòng)。對(duì)于不涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的評(píng)估事項(xiàng)，如國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資等，至國(guó)有資產(chǎn)管理部門審核日，即可認(rèn)為完成了需要評(píng)估的事項(xiàng)，并以該日作為評(píng)估調(diào)賬日。但若評(píng)估事項(xiàng)涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，則存在該項(xiàng)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)能否最終完成的問題，若不能完成，已進(jìn)行的評(píng)估及其審核工作即失去意義，更談不上調(diào)賬了。投資日也因股份有限公司尚未成立，各出資人投資日各異，投資日建賬尚存在不確定因素。所以，對(duì)股份制改組這一涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的事項(xiàng)中的評(píng)估結(jié)果，應(yīng)于股份制改組完成時(shí)，即股份有限公司成立日，進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整或建立新賬。

4.評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的歸屬問題。從合理性上講，這部分利潤(rùn)應(yīng)屬原股東所有，原股東可按照出資時(shí)間合理分配。但按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)行部的建議，比較倡導(dǎo)這部分利潤(rùn)歸新老股東共享，以便于實(shí)際操作。

5.評(píng)估增值的兩種會(huì)計(jì)處理。對(duì)于改組為股份有限公司時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，按照目前規(guī)定，在相應(yīng)調(diào)賬以后，應(yīng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）如果公司對(duì)評(píng)估的資產(chǎn)在進(jìn)行計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，是按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值進(jìn)行的，則應(yīng)將按規(guī)定評(píng)估增值未來應(yīng)交的所得稅計(jì)入“遞延稅款”貸方，差額記入“資本公積”。在按規(guī)定對(duì)評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)交的所得稅，借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。

（2）如公司在計(jì)提折舊時(shí)，仍按原賬面原價(jià)計(jì)提，則評(píng)估增值部分不需要計(jì)算未來應(yīng)交的所得稅，應(yīng)全部計(jì)入資本公積。

二、比例合并法合并會(huì)計(jì)報(bào)表

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并。這里所講的合營(yíng)企業(yè)，是指雙方或多方從事某項(xiàng)共同控制的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，包括共同控制的經(jīng)營(yíng)、共同控制的資產(chǎn)和共同控制的實(shí)體，由合同約定建立共同控制。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，公司應(yīng)當(dāng)采用比例合并法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額與合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的相同或類似項(xiàng)目逐項(xiàng)合并；另一種方法是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目反映其所占合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額。例如，將其所占合營(yíng)企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的份額作為合并報(bào)表流動(dòng)資產(chǎn)的一部分單獨(dú)反映，將其所占合營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)的份額作為合并報(bào)表規(guī)定資產(chǎn)的一部分單獨(dú)反映。兩種報(bào)告方式的結(jié)果，所反映的合并凈利潤(rùn)以及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用各大類金額是完全相同的。這里需要討論是，如何理解共同控制的含義。

三、合并對(duì)象的幾個(gè)特殊問題

財(cái)政部印發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào)中規(guī)定，合并報(bào)表的合并對(duì)象有二：一是母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；二是其他被母公司所控制的企業(yè)。這里存在邏輯上的悖論，即母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是未被母公司所控制的企業(yè)是合并呢還是不合并？

在實(shí)務(wù)工作中，還有以下幾種情形是我們經(jīng)常遇見的，值得討論：

1.子公司為全資子公司。全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對(duì)象？眾所周知，全資子公司是游離于《公司法》之外的一種公司制企業(yè)。從法律形式上看，應(yīng)當(dāng)作為合并對(duì)象，因?yàn)槿Y子公司畢竟獨(dú)立于母公司，是兩個(gè)不同的法律主體；從實(shí)質(zhì)上看，全資子公司與分公司并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，合并之后沒有少數(shù)股東權(quán)益，也無少數(shù)股東損益，與合并報(bào)表的特性似乎存在矛盾。我們認(rèn)為，全資子公司應(yīng)當(dāng)作為合并對(duì)象處理為妥。

2.年度中間分公司改制為子公司。分公司年度中間進(jìn)行改制成為子公司（不是全資子公司），合并報(bào)表的期初數(shù)不應(yīng)調(diào)整，即母公司期初仍包括該分公司，以維護(hù)報(bào)表的真實(shí)性。年度時(shí)該分公司變?yōu)樽庸?，?yīng)當(dāng)作為合并對(duì)象，從母公司報(bào)表中劃出去，列入期末合并報(bào)表。子公司在年度中間清算的，期初合并報(bào)表范圍不變，期末合并報(bào)表范圍則不包括該子公司。

3.子公司為承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)，子公司為租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)，以及子公司為委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)。這三類企業(yè)在承包經(jīng)營(yíng)期、租賃經(jīng)營(yíng)期或受托經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，由于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給對(duì)方，相應(yīng)地其經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策也由對(duì)方實(shí)施控制，因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)將擁有50%以上權(quán)益性資本的上述三類企業(yè)排除在合并范圍之外。對(duì)此，企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注合并會(huì)計(jì)報(bào)表政策中予以詳細(xì)披露。