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概念

承債式轉讓股權，指個人轉讓公司股權時，收購方要求轉讓方承擔轉讓基準日之前公司隱含的負債，以規(guī)避原股東隱藏債務繼而由新股東間接承擔公司資產(chǎn)減值風險的一種交易行為。一般交易雙方在簽訂股權轉讓交易合同時，會根據(jù)目標公司（指被轉讓公司）凈資產(chǎn)評估情況暫定一個交易價，如發(fā)現(xiàn)事后出現(xiàn)了新的未知負債，說明目標公司凈資產(chǎn)下降，股權價格隨之下調(diào)。因此，收購方會將這部分新出現(xiàn)的負債直接抵減股權交易價款，也即意味著轉讓方股權轉讓收入減少。

案例

某個人股東甲方2012年投資100萬元設立目標公司A公司，截至2014年底，目標公司資產(chǎn)為1000萬元，負債為400萬元，公司凈資產(chǎn)為600萬元。2015年初，乙方擬收購A公司，甲、乙雙方采取成本法（即凈資產(chǎn)）計價收購A公司股權。雙方約定，以2014年底的凈資產(chǎn)作價，A公司已知的資產(chǎn)為1000萬元，負債為400萬元，甲方將持有A公司股權暫定以600萬元轉讓給乙方。則甲方股權轉讓收入為600萬元，扣除投資成本后，其個人股權轉讓所得為500萬元。乙方擔心目標公司在2014年之前可能會有隱含的負債未反映，轉讓合同同時約定，如A公司將來出現(xiàn)新的交接日之前的負債，包括原來應交未交的稅費，要重新計算股權轉讓價款，新負債直接沖減600萬元價款。假如股權轉讓分期交易過程中，稅務機關提前介入檢查，檢查結果要求A公司補繳2014年底前各項稅費100萬元。同時，在辦理交接手續(xù)時，又發(fā)現(xiàn)A公司有一筆合同日之前的50萬元負債未登記在賬。則A公司產(chǎn)生了兩筆新的未知負債150萬元，公司2014年底實際的凈資產(chǎn)由600萬元減值為450萬元（600－150）。按照甲、乙雙方簽訂的股權轉讓合同約定，該項負債應由甲方實際承擔，股權轉讓價款應由原來的600萬元減至450萬元。那么，這種承債式的股權轉讓應如何計算個人所得稅？交易雙方暫定的價款發(fā)生變化是否要改變個人股權轉讓所得呢？

分析

根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅法及相關政策規(guī)定，個人股權轉讓所得為股權轉讓收入減除股權轉讓成本及相關的合理稅費后的金額。企業(yè)所得稅法實施條例第十條規(guī)定，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的所得。所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額，無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應納稅所得額；所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應納稅所得額；所得為其他形式的經(jīng)濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額。顯然，個人所得應按實際收入計算。《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2007〕244號）就廣東省地稅局《關于個人所得稅財產(chǎn)轉讓所得中的轉讓股權的認定問題的請示》批復如下：你省某溫泉公司原全體股東，通過簽訂股權轉讓協(xié)議，以轉讓公司全部資產(chǎn)方式將股權轉讓給新股東，協(xié)議約定時間以前的債權債務由原股東負責，協(xié)議約定時間以后的債權債務由新股東負責。根據(jù)個人所得稅法及其實施條例的規(guī)定，原股東取得股權轉讓所得，應按“財產(chǎn)轉讓所得”項目征收個人所得稅。應納稅所得額的計算：

（一）對于原股東取得轉讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權、歸還債務后，再對每個股東進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額＝（原股東股權轉讓總收入－原股東承擔的債務總額＋原股東所收回的債權總額－注冊資本額－股權轉讓過程中的有關稅費）×原股東持股比例。其中，原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤（下同）。

（二）對于原股東取得轉讓收入后，根據(jù)持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分配的，應納稅所得額的計算公式為：應納稅所得額＝原股東分配取得股權轉讓收入＋原股東清收公司債權收入－原股東承擔公司債務支出－原股東向公司投資成本。根據(jù)國稅函〔2007〕244號文件的規(guī)定，股東承擔的債務作為其轉讓收入的抵減項目。因此，在上述甲方轉讓公司股權中，因被轉讓目標公司凈資產(chǎn)下降而調(diào)減的收入，應為甲方股權實際轉讓收入的減少。由于目標公司出現(xiàn)未知的新負債150萬元后，甲方股權轉讓實際收入變?yōu)?50萬元，扣減100萬元成本后，個人股權轉讓所得為350萬元。