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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》較舊準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理計(jì)量模式和收益確認(rèn)方面發(fā)生較大變化，對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行了重新定義，同時(shí)對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理也進(jìn)行了修訂。

一、舊準(zhǔn)則債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的弊端

(一)以賬面價(jià)值為計(jì)量屬性一是給債權(quán)人操縱利潤(rùn)提供機(jī)會(huì)。當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人在重組過(guò)程中做出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計(jì)人債務(wù)重組損失，債權(quán)人就可能通過(guò)其他方法來(lái)彌補(bǔ)該損失。二是不符合一致性原則。債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人將債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額作為債務(wù)重組損失計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出，但對(duì)于債權(quán)人收到債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人以債權(quán)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，對(duì)于債權(quán)的賬面價(jià)值與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額不作重組損失，這違背了一致性原則。

(二)重組收益確認(rèn)問(wèn)題2001年準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益直接計(jì)人債務(wù)人的所有者權(quán)益項(xiàng)目。判斷債務(wù)重組收益是否直接計(jì)人債務(wù)人的所有者權(quán)益項(xiàng)目，要看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。從本質(zhì)上說(shuō)，債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)并非企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，只是偶發(fā)性事件，因此，應(yīng)歸屬于非經(jīng)營(yíng)性損益，列作營(yíng)業(yè)外收入。另外，按照稅法規(guī)定，債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益，須計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，而債務(wù)重組收益并非資本的增值，將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，一是混淆了收益與資本的界限，二是不能客觀反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果。

二、新準(zhǔn)則債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的創(chuàng)新

(一)以公允價(jià)值為計(jì)量屬性新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中指出，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)，或者以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的情況下，規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份的公允價(jià)值計(jì)量。

[例1]甲公司欠乙公司購(gòu)貨款35萬(wàn)元，由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，與乙公司協(xié)商以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品公允價(jià)值20萬(wàn)元，實(shí)際成本12萬(wàn)元，甲公司為增值稅一般納稅人，適用稅率17％，乙公司收到甲公司抵債的產(chǎn)品作為庫(kù)存商品入庫(kù)，乙公司已對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了5萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)處理見表1：

舊準(zhǔn)則下乙公司存貨入賬價(jià)值=350000-50000-34000

新準(zhǔn)則下庫(kù)存商品以公允價(jià)值計(jì)量為200000元，這樣乙公司的資產(chǎn)不會(huì)虛增66000元。

(二)重組收益確認(rèn)問(wèn)題新準(zhǔn)則規(guī)定將債務(wù)重組的收益和損失均計(jì)入當(dāng)期損益。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人的重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，債權(quán)人對(duì)債務(wù)重組的損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。因?yàn)閭鶆?wù)重組意味著債權(quán)人的讓步，債權(quán)人出現(xiàn)重組損失是必然的，損失的確認(rèn)使債權(quán)人的權(quán)益合理化。同時(shí)在稅收方面，債務(wù)人的重組收益應(yīng)繳所得稅，債權(quán)人的損失可以少繳所得稅。

承例1，對(duì)于甲公司，舊準(zhǔn)則下債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積196000=新準(zhǔn)則下的營(yíng)業(yè)外收入116000+(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120000)，新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人以存貨抵償債務(wù)視同銷售處理，其收益由兩部分組成，一部分計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入屬債務(wù)重組收益，另一部分構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，這兩部分收益計(jì)入利潤(rùn)表是合理的，甲公司增加收益同時(shí)會(huì)增加所得稅6468元(196000×33％)。對(duì)于乙公司，確認(rèn)了債務(wù)重組損失66000元，可以抵減部分所得稅21780元(66000x33％)，相對(duì)舊準(zhǔn)則中債權(quán)人不能確認(rèn)損失，而只能把損失計(jì)入到債務(wù)重組資產(chǎn)的規(guī)定是一大改進(jìn)，使債權(quán)人的利益合理化。

(三)完善或有應(yīng)付金額的會(huì)計(jì)處理按新準(zhǔn)則規(guī)定，在以修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)于債務(wù)人而言，應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)賬面價(jià)值與重組后債務(wù)入賬價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于債權(quán)人而言，應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)賬面價(jià)值與重組后債權(quán)的入賬價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。如果涉及或有應(yīng)收金額，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。另外，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組涉及或有應(yīng)付金額，且該金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。