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《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十五條規(guī)定：對價(jià)值超過應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費(fèi)用。

按照《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十五條的表述，從字面上可以理解為以下幾層含義：

一是整體扣押的前置條件，必須是納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)，并且稅務(wù)機(jī)關(guān)非采取整體扣押措施不足以執(zhí)行應(yīng)納稅款;二是整體扣押財(cái)產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)，只能通過拍賣的形式將扣押財(cái)產(chǎn)貨幣化，而不能采取交當(dāng)?shù)厣虡I(yè)企業(yè)代為銷售、責(zé)令納稅人限期處理或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)變價(jià)處理等其他形式;三是整體扣押財(cái)產(chǎn)拍賣收入的歸宿，可以用于抵繳稅款、滯納金、罰款以及相關(guān)的執(zhí)行費(fèi)用，即除了實(shí)現(xiàn)最初的執(zhí)行稅款目的外，還可以附帶將稅務(wù)機(jī)關(guān)代墊的執(zhí)行費(fèi)用及納稅人應(yīng)繳的罰款一并扣除。

筆者認(rèn)為，《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十五條存在以下缺陷：一是對整體扣押的條件雖有質(zhì)的規(guī)定，但由于缺乏程序性規(guī)定與之配套，導(dǎo)致在操作上難以實(shí)施。

對無其他可供強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)的認(rèn)定應(yīng)通過何種渠道或者途徑進(jìn)行確認(rèn)，是否應(yīng)取得被執(zhí)行人的認(rèn)可或者只需執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行單方面主觀判斷即可，這在實(shí)踐中存在較大的爭議。鑒于整體扣押已屬稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有辦法不得已而為之，執(zhí)行不當(dāng)又可能對被執(zhí)行人帶來不可估量的影響或損失，筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施整體扣押前應(yīng)當(dāng)充分收集納稅人確無其他財(cái)產(chǎn)的有效證據(jù)，并應(yīng)得到納稅人的書面簽章確認(rèn)。

二是整體扣押財(cái)產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)途徑僅限于以拍賣的形式將扣押的財(cái)產(chǎn)貨幣化，導(dǎo)致很容易出現(xiàn)拍賣失敗的僵局。

由于拍賣法對拍賣的實(shí)施有一系列嚴(yán)格的要式性規(guī)定，要求高、耗時(shí)長，而作為整體扣押的財(cái)產(chǎn)，一般來說可能存在競買人范圍狹小，甚至出現(xiàn)沒有競買人或拍賣無人應(yīng)價(jià)的尷尬情況。筆者建議可以參照《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第六十九條第一款規(guī)定對本條進(jìn)行修訂，以確保整體扣押財(cái)產(chǎn)能夠順利實(shí)現(xiàn)貨幣化。

三是抵繳罰款的規(guī)定突破了《中華人民共和國稅收征收管理法》關(guān)于罰款執(zhí)行的限制性要求，容易導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行違法。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第三款對罰款的執(zhí)行問題有著明確的規(guī)定，即當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。這表明對罰款的執(zhí)行必須給予當(dāng)事人應(yīng)有的法律保障，即必須充分保留當(dāng)事人行政復(fù)議和行政訴訟的救濟(jì)權(quán)利。筆者建議在今后修訂《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》時(shí)，應(yīng)在本條罰款后面明確加上(限于符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第三款規(guī)定的條件)的字樣，以免給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來執(zhí)行上的認(rèn)識偏差，但無論本條修訂與否，稅務(wù)機(jī)關(guān)在以整體扣押拍賣款抵繳罰款時(shí)都必須滿足《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第三款規(guī)定的前置條件。