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1.會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》(財會〔2006〕3號)的規(guī)定，固定資產(chǎn)的處置包括兩個條件：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài);該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。雖然其中對于相關(guān)稅費沒有解釋，但是按照實際中的情況應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)在固定資產(chǎn)清理過程中繳納的流轉(zhuǎn)稅、固定資產(chǎn)的清理費用等。企業(yè)在固定資產(chǎn)處置過程中取得的殘料收入、責(zé)任人以及保險公司的賠款等需并入收入或者沖減相關(guān)稅費。

2.所得稅法的規(guī)定。

所得稅法上是從兩個方面進行明確的。其一是銷售與視同銷售的規(guī)定。按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(主席令63號)第六條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務(wù)院令512號)第十六條的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)構(gòu)成企業(yè)所得稅收入的內(nèi)容;按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定，企業(yè)將固定資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將固定資產(chǎn)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。在視同銷售方面，新舊稅制的變動是比較大的。原所得稅法規(guī)定企業(yè)將自產(chǎn)或外購的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)、在建工程、管理部門等等時都必須視同銷售，新的企業(yè)所得稅法對這三種情況均不再視同銷售。其二，在成本、費用和損失等的扣除上，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(主席令63號)第八條、十六條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》(國務(wù)院令512號)第二十九條、三十條、三十一條、三十二條、七十四條的規(guī)定，企業(yè)在處置固定資產(chǎn)的過程中所發(fā)生的符合規(guī)定的成本、費用、損失、稅金等是允許扣除的，不過需要注意的是，企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，其中財產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、損耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。

3.會計準(zhǔn)則與所得稅法的比較。

比較會計準(zhǔn)則與所得稅法的規(guī)定，可以看出兩者的差異。其一，收入確認方面的差異。會計上是按照處置收入確認的，而所得稅則是按照銷售確認收入或者按照視同銷售確認收入。而按照稅法的原則，銷售收入以及視同銷售的收入確認都必須按照市場價值或者公允價值進行確認，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條則進一步明確：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。其二，成本、費用、損失扣除方面的差異。會計上的扣除遵循會計核算的一般原則，并按照會計核算確認的固定資產(chǎn)的賬面價值進行扣除。而在所得稅方面，必須遵循稅法的規(guī)定，其中固定資產(chǎn)的成本是其計稅基礎(chǔ)，可以扣除的成本、費用、稅金和損失等都是按照稅法口徑計算確認的成本費用、稅金和損失。因而，雖然會計與稅法所規(guī)定的扣除項目基本相似，但是內(nèi)容和實質(zhì)卻存在較大的差別。其三，在固定資產(chǎn)清理過程中所發(fā)生的正常的損失，稅收處理上按照會計準(zhǔn)則進行，因而會計與稅收間不存在差異。但是對于固定資產(chǎn)非正常的報廢和損失的處理，稅法規(guī)定了嚴(yán)格的程序?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。目前可以依照執(zhí)行的規(guī)定就是《企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局第13號令)的規(guī)定。根據(jù)該規(guī)定，企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)損失的，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報扣除，不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時申報的損失，逾期不得扣除。企業(yè)發(fā)生的各項需審批的財產(chǎn)損失應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)集中一次報稅務(wù)機關(guān)審批。企業(yè)發(fā)生自然災(zāi)害、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害需要現(xiàn)場取證的，應(yīng)在證據(jù)保留期間及時申報審批，也可在年度終了后集中申報審批，但必須出據(jù)中介機構(gòu)、國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門等的鑒定材料。同時，根據(jù)第13號令的規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生損害時的可收回金額可以由中介機構(gòu)評估確定，如果未經(jīng)中介機構(gòu)評估的，固定資產(chǎn)的可收回金額一律暫定為賬面余額的5%。

一、應(yīng)當(dāng)視存貨情況分別做如下處理：

1、注銷清算階段，存貨或已經(jīng)抵扣了增值稅進項稅額的固定資產(chǎn)以及其他資產(chǎn)，按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)的規(guī)定，不論資產(chǎn)是否實際處置，均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，可變現(xiàn)價值不同于實際交易價格，是在非持續(xù)經(jīng)營的條件下，確認的是一種隱性的資產(chǎn)變現(xiàn)損益。

企業(yè)進入破產(chǎn)清算階段不一定立即注銷一般納稅人資格，留抵稅額通過“負債清償損益”處理，實質(zhì)上將不能抵扣的進項稅額視同了企業(yè)的一項成本費用，會計上不需要特別處理。另外，以可變現(xiàn)價值確認增值稅銷項稅額與財稅[2005]165號上述規(guī)定并不違背。

2、注銷清算階段，存貨或已經(jīng)抵扣了增值稅進項稅額的固定資產(chǎn)已經(jīng)提前處置完畢，存貨資產(chǎn)賬面價值為0，但存在留抵稅額，此稅額筆者認為直接計入“負債清償損益”處理。只不過清償金額為0，負債清償損益為負數(shù)。

3、賬外經(jīng)營產(chǎn)生留抵稅額的情況較為復(fù)雜，一般為進貨入賬抵扣了進項稅額，銷售時不入賬進行地下交易，最后企業(yè)的可變現(xiàn)資產(chǎn)價值小于企業(yè)的賬面價值或計稅基礎(chǔ)，“資產(chǎn)清償損益”為負數(shù)。對于這種情況，《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。

既然可以定性為偷稅行為，則注銷清算前首先應(yīng)當(dāng)確認經(jīng)營期間未入賬的收入和增值稅銷項稅額，因為這兩項直接影響了企業(yè)清算階段的留存收益和應(yīng)交稅費的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。