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我們選擇了有代表性的2001年上市公司年報樣本172家，以考察會計師事務所變更及其發(fā)表審計意見類型的情況。這些樣本公司占2000年上市公司總數(shù)1088家的15.81％，資產(chǎn)規(guī)模占總資產(chǎn)規(guī)模的22.87％，它們系2001年未通過財政部、中國證監(jiān)會年檢的中天勤、華倫、深圳華鵬、深圳同人、中聯(lián)信、中京富以及限期整改的中審、天一（后重新獲得許可證）等8家會計師事務所的客戶。下表為上述8會計師事務所2000年年報發(fā)表的審計意見類型及后任會計師事務所2001年年報發(fā)表的審計意見類型的比較。

（1）從上面的比較數(shù)據(jù)可以看到，無保留意見增加了9家，解釋性說明、保留意見和保留意見加解釋性說明的比例明顯減少，一方面是中國證監(jiān)會出臺了對“不干凈意見”審計報告的管制措施，包括停牌、調查等在內的舉措迫使上市公司或加緊與事務所的“斡旋”，加大討價還價的力度，或接受事務所的調整，采取與事務所合作的態(tài)度；另一方面社會公眾和輿論更加關注這些公司，使得其舞弊動機得到有效抑制。但拒絕表示意見的報告明顯增加，主要是一些2001年著名的“問題公司”出現(xiàn)在這172家中，除了會計師事務所對該等客戶的審計相對謹慎的因素外，也有跡象表明可能存在拒絕表示意見代替否定意見的情形。例如“藍田股份”（600709）被出具“拒絕表示意見”，而PT金田A（0003）、ST東北電（0585）等都是連續(xù)被出具拒絕表示意見。

（2）天一由于沒有通過年檢，盡管通過整改后由恢復了資格，但客戶數(shù)量還是大幅下降，由原來的18家降為8家。蓋因“沒有通過年檢”向社會公眾傳遞了該所可能存在信譽危機的信號。一旦社會公眾認為事務所出現(xiàn)了信譽危機，隨之會質疑其出具的審計報告，通過“用腳投票”表示不滿，而上市公司不得不考慮投資者的偏好，辭聘那些信譽流失的事務所?？磥恚聞账脍A得顧客，只有不斷提高自身信譽度之一途，否則失敗與出局難以避免。曾為五大之一的安達信當為例證。

（3）171家上市公司變更會計師事務所的結果是，最大的贏家是深圳鵬城，該所獲得了其中的28家，其次是南方民和和深圳大華天誠各12家，此外利安達信隆、華證、北京中天華正、岳華等分獲得了7—8家。值得注意的是一些曾經(jīng)審計業(yè)務量較小的所也獲得了一些份額。例如中磊原來只有3家，本年新增4家；天職孜信原來只有3家，新增3家；原來只有1家上市業(yè)務的中喜也獲得了1家。相反業(yè)內比較知名的事務所只有大華獲得一家。1972年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的“會計師更換委員會”向其大約2400家會員會計師事務所發(fā)放的調查問卷結果發(fā)現(xiàn)：103家變更事務所的案例中有98家是被“全國知名性的”大所取代，這并沒有在中國得以顯現(xiàn)。既有信息需求者對大所的敏感度不高的因素，也有注冊會計師行業(yè)還不具有真正意義上的大所的原因（目前國內最大的所業(yè)務量、主營業(yè)務收入都沒有達到行業(yè)總數(shù)的8％）。

（4）被稱為五大的中外合資事務所總共獲得了13家，其中滬江德勤3家；普華永道中天6家，畢馬威華振1家，安達信華強3家，只占7.6％。看來，五大介入A股的速度不如人們想象的快。

（5）172家上市公司中2000年非標準意見為36家，占所有意見的20.93％；2001年非標準標準意見為26家，占所有意見的15.2％。而2000年全部上市公司非標準意見為178家，占所有意見的16.36％；2001年全部上市公司非標準意見為79家，占全部審計意見的11.45％。總體看來，樣本公司“不干凈意見”的下降幅度與全部上市公司的“不干凈指數(shù)”的下降相似。

原因是：在全社會重塑誠信與不做假賬的氛圍下，注冊會計師的獨立性有實質性提升；一些上市公司在顯失公平的關聯(lián)交易利潤不能確認的硬約束下，抱著“多虧少虧一個樣”的想法，改變了對注冊會計師工作的態(tài)度；選擇會計政策變更將損失追溯到以前年度的手段不會讓審計報告“更難看”，但使上市公司的虧損壓力得到了釋放。張連起、楊君偉