案例：甲公司是經(jīng)商務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的公司，根據(jù)承租人的要求從非試點(diǎn)地區(qū)購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備。設(shè)備含稅價(jià)234萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額為34萬(wàn)元，運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等11.7萬(wàn)元。租賃期限24個(gè)月，租賃費(fèi)含稅價(jià)為280.8萬(wàn)元，每月收取租賃費(fèi)11.7萬(wàn)元。營(yíng)業(yè)稅政策下，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）的規(guī)定，甲公司可以以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。甲公司租賃期內(nèi)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為：〔280.8－（234＋11.7）〕×5%＝35.1×5%＝1.755（萬(wàn)元）?！盃I(yíng)改增”后，根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，試點(diǎn)納稅人提供包括融資租賃在內(nèi)等按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅服務(wù)，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款后的余額為銷售額。財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件只保留了融資租賃業(yè)務(wù)的差額征稅政策。根據(jù)財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，經(jīng)中國(guó)人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷售額。因此，甲公司租賃期內(nèi)應(yīng)繳納增值稅為：（280.8－11.7）÷（1＋17%）×17%－34＝5.1（萬(wàn)元）。爭(zhēng)議觀點(diǎn)：有觀點(diǎn)認(rèn)為，絕大部分企業(yè)按照財(cái)稅〔2012〕86號(hào)文件規(guī)定計(jì)算的增值稅稅負(fù)不可能達(dá)到3%，也就無(wú)從享受增值稅即征即退的待遇。如本案例中，甲公司按照財(cái)稅〔2012〕86號(hào)文件規(guī)定計(jì)算的增值稅稅負(fù)率2.1%〔5.1÷（280.8÷1.17）〕，遠(yuǎn)低于3%.而在營(yíng)業(yè)稅政策下，甲公司只需繳納1.755萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后甲公司稅負(fù)增加數(shù)倍而又不能申請(qǐng)退稅，不符合“營(yíng)改增”結(jié)構(gòu)性減稅的精神，因此財(cái)稅〔2012〕86號(hào)文件的規(guī)定是不合理的。因此，財(cái)稅〔2012〕86號(hào)文件中計(jì)算實(shí)際稅負(fù)的“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，應(yīng)該理解為出租方向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除租賃貨物的購(gòu)入價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)等費(fèi)用后的余額。這樣，甲公司該項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅負(fù)應(yīng)為5.1÷〔（280.8－234－11.7）÷（1＋17%）〕＝5.1÷30＝17%，可就超過(guò)3%稅負(fù)部分申請(qǐng)退稅，實(shí)際繳納的增值稅為0.9萬(wàn)元〔5.1－（17%－3%）×30〕，低于原來(lái)繳納的營(yíng)業(yè)稅，體現(xiàn)了“營(yíng)改增”結(jié)構(gòu)性減稅的精神。筆者分析：上述觀點(diǎn)看似合理，其實(shí)并不恰當(dāng)。首先，在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)之前，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人并非都能差額征稅，其可以從銷售額扣除的只能是支付給非試點(diǎn)納稅人的相關(guān)價(jià)款，而支付給試點(diǎn)納稅人的相關(guān)價(jià)款是不允許扣除的；其次，即使是向非試點(diǎn)納稅人支付的相關(guān)價(jià)款，如果相關(guān)貨物和勞務(wù)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕133號(hào)）規(guī)定，也是不能在銷售額中再扣除的。而在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)之后，根據(jù)財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件，差額征稅中列舉的可扣除項(xiàng)目也不包括作為租賃標(biāo)的物的有形動(dòng)產(chǎn)成本。那么，我們究竟應(yīng)如何理解融資租賃業(yè)務(wù)增值稅稅負(fù)的計(jì)算？這里的關(guān)鍵是要正確理解我國(guó)增值稅的計(jì)稅辦法。在我國(guó)，納稅人除購(gòu)進(jìn)部分農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行實(shí)耗抵扣法外，采用的都是購(gòu)入抵扣法。就本例而言，甲公司購(gòu)進(jìn)設(shè)備和支付運(yùn)費(fèi)可抵減的銷項(xiàng)稅額是一次性抵減的，而租金的銷項(xiàng)稅額是每次收取時(shí)分次計(jì)提的，增值稅稅負(fù)也是分期計(jì)算的，并非按項(xiàng)目計(jì)算。假設(shè)不考慮其他業(yè)務(wù)，甲公司在該設(shè)備的租賃前期，并不需要交增值稅。甲公司購(gòu)進(jìn)設(shè)備和支付運(yùn)費(fèi)時(shí)一次性抵減銷項(xiàng)稅額的金額是（234＋11.7）÷（1＋17%）×17%＝35.7（萬(wàn)元），而其每期計(jì)提的銷項(xiàng)稅額為280.8÷（1＋17%）÷24×17%＝240÷24×17%＝1.7（萬(wàn)元），直到第21期才正好將可抵減銷項(xiàng)稅額抵減完畢。第22期至24期每期實(shí)際繳納增值稅為1.7萬(wàn)元，稅負(fù)率為17%〔1.7÷（240÷24）〕，每期應(yīng)退增值稅1.4萬(wàn)元〔（240÷24）×（17%－3%）〕，甲公司租賃期內(nèi)實(shí)際繳納的增值稅為（1.7－1.4）×3＝0.9（萬(wàn)元）。通過(guò)以上分析我們可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)稅〔2012〕86號(hào)文件對(duì)融資租賃企業(yè)增值稅稅負(fù)的規(guī)定是恰當(dāng)?shù)?，其與融資租賃業(yè)務(wù)增值稅的計(jì)算原理和實(shí)際征收過(guò)程也是相符的。也正因?yàn)榇耍?cái)稅〔2013〕37號(hào)