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「摘要」隨著舞弊財務(wù)報告的頻繁發(fā)生，獨立審計師揭露舞弊財務(wù)報告的工作成效已再次成為人們關(guān)注的焦點。本文試圖從履行職業(yè)謹慎、“紅旗”標志的舞弊預(yù)警能力、影響?yīng)毩徲嫀熢u估舞弊風(fēng)險的因素及輔助獨立審計師評估舞弊風(fēng)險工具有效性四個方面回顧和總結(jié)美國獨立審計師有效揭露舞弊財務(wù)報告的研究成果，為未來從事審計舞弊財務(wù)報告研究者提供一個研究基礎(chǔ)。

「關(guān)鍵詞」舞弊財務(wù)報告“紅旗”標志警訊稀釋效應(yīng)

一、引言

獨立審計師揭露舞弊財務(wù)報表的審計責(zé)任問題是會計職業(yè)界一個既棘手又長期未決的問題，政策制定者、學(xué)術(shù)界、政府機構(gòu)和實務(wù)界已爭論幾十年（AICPA，1978）之久。舞弊財務(wù)報表嚴重破壞社會經(jīng)濟資源的合理配置和市場的運行機制，是一個重大社會問題。早在1940年美國證券監(jiān)督委員會（SEC）發(fā)表的報告中聲明：“獨立審計師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)由于串通舞弊或其他形式舞弊而造成的資產(chǎn)和利潤高估?！痹?993年3月，公共監(jiān)督委員會（PblicOversightBoardPOB）提供的一份題為“站在公眾利益立場”的報告中，明確指出社會公眾最關(guān)注的問題是獨立審計師承擔(dān)揭露管理舞弊的責(zé)任，而獨立審計師不能滿足公眾的這一要求，且存在較大的差距。

審計的期望差和法律訴訟危機是引起實務(wù)界、學(xué)術(shù)界高度重視舞弊理論研究的原因。在20世紀70年代后期，美國CohenCommission對審計期望差進行調(diào)查的結(jié)果表明社會公眾期望獨立審計師在發(fā)現(xiàn)舞弊方面提供的保證程度應(yīng)大于等于其所犯的非故意錯誤（AICPA，1978）。之后Epstein和Geiger（1994）提供的調(diào)查數(shù)據(jù)也表明這種期望差仍存在著。正如美國審計準則委員會（1997）所指出的，獨立審計師揭露舞弊的工作業(yè)績已成為影響其職業(yè)生涯的重要因素。面對這一挑戰(zhàn)，在過去20年里，美國學(xué)術(shù)界和實務(wù)界就如何提高和改進獨立審計師揭露管理舞弊能力，解決因?qū)徲嬆芰Σ蛔愣纬傻膶徲嬈谕?，降低舞弊財?wù)報告給獨立審計師職業(yè)帶來的審計風(fēng)險，已開展了大量的經(jīng)驗研究，其研究成果是美國獨立審計師協(xié)會（AICPA）曾四次重大修訂舞弊審計準則（SASNo1→SASNo16→SASNo53→SASNo82→SASNo99）的重要理論依據(jù)。本文試圖從履行職業(yè)謹慎、“紅旗”標志的舞弊預(yù)警能力、影響?yīng)毩徲嫀熢u估舞弊風(fēng)險的因素及輔助獨立審計師評估舞弊風(fēng)險的有效工具等方面回顧和總結(jié)美國獨立審計師有效揭露舞弊財務(wù)報告的研究成果，為未來從事審計舞弊財務(wù)報告研究者提供一個研究基礎(chǔ)。

二、公眾監(jiān)督委員會關(guān)于履行職業(yè)謹慎概念，提高舞弊審計效果的建議

1998年10月，應(yīng)美國SEC主席Levittde的要求，POB成立了審計效果研究小組，專門評估上市公司財務(wù)報表的獨立審計是否能有效地為投資者服務(wù)。調(diào)查研究采取“準同業(yè)復(fù)核”（QasiPeerReview）方式，最后在檢查和評估審計工作業(yè)績及審計實務(wù)界最近趨勢的基礎(chǔ)上，判斷獨立審計師是否站在社會公眾的立場上。2000年，小組向AICPA遞交了一份題為“關(guān)于審計效果的報告與建議”的報告。該報告從規(guī)范審計行為、盈余管理和舞弊、會計師事務(wù)所、審計師的獨立性、審計職業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、國際化及未來展望7個方面提出了具體改進意見；并指出學(xué)術(shù)界及實務(wù)界應(yīng)將審計風(fēng)險模型（特別是研究審計風(fēng)險與審計程序的聯(lián)系）、舞弊風(fēng)險因素的評估問題、關(guān)注持續(xù)經(jīng)營問題、運用分析性程序等4個領(lǐng)域作為重點研究方向；小組還認為美國公認審計準則（GAAS）缺乏“具體的直接針對發(fā)現(xiàn)舞弊的相關(guān)審計程序指導(dǎo)”；對獨立審計師如何履行職業(yè)謹慎這一概念也缺乏具體指導(dǎo)。建議從以下方面進行改進，以提高審計舞弊的效果：

（1）審計合伙人和審計小組的其他成員應(yīng)就被審計單位易生舞弊的薄弱環(huán)節(jié)進行集中討論，討論應(yīng)主要圍繞被審計單位“會出什么錯？”、“可能會采用何種方式作弊？”兩個方面的問題展開。

（2）在所有審計業(yè)務(wù)的外勤階段，實施“法庭式實地調(diào)查階段”（forensic-typefieldworkphase）的審計程序，以了解和評估管理層逾越內(nèi)控的風(fēng)險。

（3）依據(jù)獨立審計師的估計和職業(yè)判斷，對以前年度已審財務(wù)報表選擇一些期初賬目余額，運用分析性程序?qū)嵤┰購?fù)審。

（4）將實施再復(fù)審程序和“法庭式實地調(diào)查階段”的審計程序所形成的書面記錄，與審計合伙人簽約時所實施審計程序形成的書面記錄結(jié)合起來，作為審計人員評估后續(xù)審計程序和審計結(jié)論適當性的重要依據(jù)。

三、探索舞弊財務(wù)報告預(yù)警“紅旗”標志

“紅旗”標志（RedFlag），也稱“舞弊風(fēng)險因素”（FradRiskFactors），或“警訊”（WarningSignal），指公司的經(jīng)營環(huán)境中可能存在故意錯報高風(fēng)險的征兆。“紅旗”標志在一般審計業(yè)務(wù)中的作用是增加獨立審計師對管理者產(chǎn)生舞弊動機的職業(yè)關(guān)注，提高其對舞弊財務(wù)報告風(fēng)險領(lǐng)域的警覺，為此會計職業(yè)界研究總結(jié)出了一大批認為能夠顯示舞弊財務(wù)報告的“紅旗”標志。RomneyandAlbrecht（1980）回顧了有關(guān)舞弊方面的文獻，擴大和完善了這些“紅旗”標志共87項，但這些“紅旗”標志是否具有舞弊財務(wù)報告預(yù)警能力并未得到驗證。為此眾多研究者就“紅旗”標志是否具有顯著的舞弊財務(wù)報告預(yù)警能力開展了大量的實證研究，其代表性研究成果：

（一）具有顯著舞弊財務(wù)報告預(yù)警信號的“紅旗”標志。

131個“紅旗”標志具有顯著的舞弊預(yù)警能力。

AlbrechtandRomney（1986）最早開始研究驗證87個“紅旗”標志中究竟有哪些可以用來預(yù)測舞弊的發(fā)生與否。研究調(diào)查了會計師事務(wù)所的合伙人，經(jīng)單變量測試結(jié)果表明有31個“紅旗”標志具有顯著的舞弊預(yù)測能力，30個“紅旗”標志不具有舞弊預(yù)測能力，26個“紅旗”標志由于樣本量太小而不能對其作出判斷。研究結(jié)果與通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計得來的舞弊“紅旗”標志總體一致。

2會計報表的實際值與預(yù)測值的偏差是舞弊財務(wù)報告顯著的“紅旗”標志。

Calderon和Green（1994）首次利用公開的數(shù)據(jù)，以分析性程序的內(nèi)容為框架，用財務(wù)分析師的預(yù)測值和報表實際記錄值的差別來測定評估舞弊風(fēng)險的效果。他們認為財務(wù)分析師作為這方面的專家是在綜合了各個渠道所獲得的信息的基礎(chǔ)上進行預(yù)測的，而且財務(wù)分析師還會不斷地更新他們的預(yù)測，因此，預(yù)測是比較準確的。所以，會計報表的實際值與預(yù)測值的偏差可被認為是舞弊報告的指示器。一般來說，差距越大，越需要擴大詳細測試的范圍。Hassell（1994），Kretzfeldt（1994）研究也認為管理當局會對財務(wù)分析師的預(yù)測作出反映。美國SEC主席ArthrLevitte也提出了管理者進行盈余管理的目的是為達到所公布的收益的目標和財務(wù)分析師所預(yù)測的目標的觀點。