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債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，是指債務(wù)重組后債務(wù)人應(yīng)付金額不小于重組債務(wù)的帳面價(jià)值(不考慮折現(xiàn)因素)。按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種債務(wù)重組不按債務(wù)重組方式處理，而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告所規(guī)范的債務(wù)重組包括了這種情況。...

三、債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組

債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，是指?jìng)鶆?wù)重組后債務(wù)人應(yīng)付金額不小于重組債務(wù)的帳面價(jià)值(不考慮折現(xiàn)因素)。按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種債務(wù)重組不按債務(wù)重組方式處理，而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)公告所規(guī)范的債務(wù)重組包括了這種情況。在這種債務(wù)重組中，債權(quán)人是否作出了讓步，在會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理，下面舉例說明[7].

例如，甲企業(yè)欠某銀行一筆貸款1000000元，2年期，于1997年末到期，貸款利率為10%.在1997年末，由于甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，銀行同意將貸款展期2年，將積欠利息100000元免除，債務(wù)本金降至980000元，利率降至1997年末的市場(chǎng)利率9%，每年末付息1次。

新債務(wù)本息合計(jì)為1156400元(980000+980000×9%×2)，大于原債務(wù)的帳面價(jià)值1100000元。

但按利率9%計(jì)算的新債務(wù)的現(xiàn)值為980000元

1

1-(1+9%)[-2]

(980000×────────+980000×9%───────────

(1+9%)[2]

9%

比原債務(wù)的帳面價(jià)值1100000元少120000元。這就是債務(wù)人甲實(shí)際獲得的債務(wù)重組收益。通過計(jì)算重組后債務(wù)的現(xiàn)值，將重組后債務(wù)與重組前債務(wù)放在同一時(shí)點(diǎn)(重組日)進(jìn)行比較，損益的計(jì)算比較合理。

進(jìn)行這種債務(wù)重組，要計(jì)算實(shí)際利率，實(shí)際利率是指?jìng)鶆?wù)重組后債務(wù)人應(yīng)付金額的現(xiàn)值等于債務(wù)重組前債務(wù)的帳面價(jià)值的折現(xiàn)率。

設(shè)實(shí)際利率為i，則：

1

1-(1+i)[-2]

980000×────────+980000×9%×─────────

(1+i)[2]

i

=1100000,

i=2%，n=2時(shí)，查表得復(fù)利現(xiàn)值系統(tǒng)為0.961，年金現(xiàn)值系數(shù)為1.942，980000×0.961+980000×9%×1.942=1113064.4(元);i=3%，n=2時(shí)，查表得復(fù)利現(xiàn)值系統(tǒng)數(shù)為0.943，年金現(xiàn)值系數(shù)為1.914，980000×0.943+980000×9%×1.914=1092954.8(元)。

利用插值法可求出實(shí)際利率：

1113064.4-1100000

i=2%+─────────────×(3%-2%)=2.65%。

1113064.4-1092954.8

根據(jù)實(shí)際利率，甲企業(yè)各年付息情況如表1.

表1甲企業(yè)付息情況

日期

應(yīng)付利息

財(cái)務(wù)費(fèi)用

帳面價(jià)值減少

債務(wù)帳面價(jià)值

①=980000×9%

②=上期④×2.65%

③=①―②④=上期④―③1997年末

1100000

1998年末

88200

29150

59050

1040950

1999年末

88200

27250(尾數(shù)調(diào)整)60950

980000

合計(jì)

176400

56400

120000

甲企業(yè)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄為：

(1)1997年末債務(wù)重組日

借：長(zhǎng)期借款1100000

貸：長(zhǎng)期借款-債務(wù)重組1100000

債務(wù)重組后利息計(jì)算表

(2)1998年付息

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用29150

長(zhǎng)期借款-債務(wù)重組59050

貸：銀行存款88200

(3)1999年末還本付息

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用27250

長(zhǎng)期借款-債務(wù)重組1040950

貸：銀行存款1068200

銀行有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄：

(1)1997年末債務(wù)重組日

借：中長(zhǎng)期貸款-債務(wù)重組1100000

貸：中長(zhǎng)期貸款1100000

(2)1998年末收取利息

借：銀行存款88200

貸：中長(zhǎng)期貸款-債務(wù)重組59050

利息收入29150

(3)1999年末收取本息

借：銀行存款1068200

貸：中長(zhǎng)期貸款-債務(wù)重組1040950

利息收入27250

從以上分析可以看出，表面上看起來債權(quán)人并未作出讓步，但用現(xiàn)值來衡量，這種債務(wù)重組實(shí)際上對(duì)債務(wù)人是有利可圖的。這種債務(wù)重組的結(jié)果降低了其以后期間的資產(chǎn)成本(市場(chǎng)利率為9%，而實(shí)際利率為2.65%)，由此而獲得的利益，應(yīng)在以后的債務(wù)存續(xù)期間作為各期利息費(fèi)用的減少分期確認(rèn)，而不能當(dāng)作債務(wù)重組當(dāng)期的收益。對(duì)債權(quán)人來講，債務(wù)重組后將來收到現(xiàn)金的總額在原債務(wù)的帳面價(jià)值，其原始投資并未損失，但降低了以后期間的利息收入。因此債權(quán)人不能在債務(wù)重組日確認(rèn)債務(wù)重組損失，而應(yīng)在以后期間按實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求越來越高，在作經(jīng)濟(jì)決策時(shí)需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，因此，在處理債務(wù)重組時(shí)應(yīng)引入現(xiàn)值概念。

四、債務(wù)重組損益在報(bào)表中的披露

我國(guó)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組信息披露進(jìn)行了規(guī)范，需要債權(quán)人和債務(wù)人在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露債務(wù)重組損失總額或債務(wù)重組收益總額。但準(zhǔn)則并未對(duì)債務(wù)重組損益在現(xiàn)金流量表中如何披露作出規(guī)定。

由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營(yíng)業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營(yíng)業(yè)外支出，這樣都記入當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會(huì)給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目將會(huì)導(dǎo)致主表和附表所反映的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~不一致。建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項(xiàng)債務(wù)重組損益，作為凈利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益[1]。