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一、融資融券業(yè)務(wù)會計處理的現(xiàn)行規(guī)定及優(yōu)化思路

（一）現(xiàn)行規(guī)定

融資融券是指先由客戶向證券公司支付一定比例的現(xiàn)金或證券等相應(yīng)擔(dān)保物，由證券公司向客戶借出資金供其買入證券或者借出證券供其賣出，在約定期限之后歸還證券公司相應(yīng)資金或證券的經(jīng)營活動。融資融券業(yè)務(wù)分為融資業(yè)務(wù)和融券業(yè)務(wù)兩種形式?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》對融資和融券業(yè)務(wù)會計處理給出如下原則性規(guī)定：關(guān)于融資業(yè)務(wù)，證券公司融出的資金，應(yīng)當(dāng)確認應(yīng)收債權(quán)，并確認相應(yīng)利息收入；客戶融入的資金，應(yīng)當(dāng)確認應(yīng)付債務(wù)，并確認相應(yīng)利息費用。關(guān)于融券業(yè)務(wù)，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)規(guī)定，不應(yīng)終止確認該證券，但應(yīng)確認相應(yīng)利息收入；客戶融入的證券，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》有關(guān)規(guī)定進行會計處理，并確認相應(yīng)利息費用。

（二）融券業(yè)務(wù)會計處理的優(yōu)化思路

對于融資業(yè)務(wù)的會計處理，證券公司將資金借給客戶，形成一項應(yīng)收債權(quán)，與銀行貸款業(yè)務(wù)并無本質(zhì)區(qū)別，因此證券公司和客戶根據(jù)銀行貸款的業(yè)務(wù)做相似的會計處理即可。而對于融券業(yè)務(wù)的會計處理，證券公司由于僅是暫時性借出證券，在約定的期限之后，客戶將歸還證券公司相同數(shù)量和種類的證券，證券公司并沒有真正轉(zhuǎn)移借出證券的風(fēng)險和報酬，因此不應(yīng)該終止確認該證券，但是為了反映該證券已被借出的事實，可以將證券的“自營賬戶”金額轉(zhuǎn)移到“融券賬戶”，“融券賬戶”則按照以前相同的會計計量方法核算。對客戶而言，因借入證券應(yīng)確認“交易性金融資產(chǎn)”，同時因為承擔(dān)金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)回購，因此在出售該證券期間可以相對應(yīng)地確認“交易性金融負債”，用以反映企業(yè)因證券價格浮動而帶來負債金額的變動。

二、融券業(yè)務(wù)會計處理的優(yōu)化實例

假設(shè)2010年10月1日滬市大盤位于3000點，甲企業(yè)預(yù)期大盤有可能進一步走低，因此向乙證券公司融券，做空交易。甲企業(yè)融券A股票10萬股，此時A股票市價10元／股，約定3個月后于2010年12月31日按年利率12％歸還給A股票，同時按照股票市值的60％繳納保證金60萬元。2010年12月31日A股票市價8元，不考慮相關(guān)交易的手續(xù)費。

（一）客戶融券業(yè)務(wù)會計處理

1．10月1日甲企業(yè)融券繳納保證金、實際融券以及出售股票時的會計分錄為：

借：其他應(yīng)收款——融券保證金600000

貸：銀行存款——自有資金600000

借：交易性金融資產(chǎn)——A股票融券成本1000000

貸：交易性金融負債——A股票融券本金1000000

借：其他貨幣資金——融券存款1000000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A股票融券成本1000000

2．12月31日A股票市價跌至8元，公允價值變動＝（10－8）×10萬股＝20（萬元），甲企業(yè)會計分錄為：

借：交易性金融負債——A股票公允價值變動200000

貸：公允價值變動損益——A股票200000

3．12月31日甲企業(yè)購入10萬股A企業(yè)股票歸還乙證券公司，此時應(yīng)沖銷交易性金融負債科目余額，會計分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——A股票融券成本800000

貸：其他貨幣資金——融券存款800000

借：交易性金融負債——A股票融券本金1000000

貸：交易性金融負債——A股票公允價值變動200000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A股票融券成本800000

通過“交易性金融負債”及其對應(yīng)的“公允價值變動”會計科目，確認和計量融券業(yè)務(wù)因證券價格浮動而帶來負債金額的變動及其收益，最終甲企業(yè)通過融券做空交易獲得20萬元利得，扣除融券利息費用3萬元，凈利潤17萬元。

需要注意的是，乙證券公司是逐日盯市，假如12月20日A股票的價格與甲企業(yè)預(yù)期相反，上升到15．7元，那么3萬元融券利息和57萬元的負債浮虧將抵消60萬元保證金，如果甲企業(yè)沒有追加保證金，則其證券賬戶中資金將會被強制平倉，購買A股票以歸還乙證券公司的股票，相關(guān)會計處理如下：

借：公允價值變動損益——A股票（融券）570000

貸：交易性金融負債——A股票融券公允價值變動570000

借：交易性金融負債——A股票融券本金1000000

交易性金融負債——A股票融券公允價值變動570000

應(yīng)付利息——A股票（融券）30000

貸：其他應(yīng)收款——融券保證金600000

其他貨幣資金——融券存款1000000

（二）證券公司融券業(yè)務(wù)會計處理

假設(shè)2009年1月1日乙證券公司購入A股票10萬股，已劃分為交易性金融資產(chǎn)，2010年10月1日賬面價值如下：“交易性金融資產(chǎn)——成本——自營賬戶”借方余額40萬元，“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動——自營賬戶”借方余額60萬元，“交易性金融資產(chǎn)——自營賬戶”借方余額100萬元。

1．10月1日乙證券公司收到甲企業(yè)融券保證金60萬元：

借：銀行存款——融券保證金600000

貸：存入保證金——融券保證金600000

乙證券公司從自營賬戶借出A股票30萬股，但因乙證券公司沒有放棄對該股票的控制，3個月之后將繼續(xù)承擔(dān)A股票的市場風(fēng)險，此時乙證券公司應(yīng)該將“交易性金融資產(chǎn)——自營賬戶”轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)——融券賬戶”，因此自營賬戶A股票數(shù)為0，融券賬戶中A股票10萬股，乙證券公司會計分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——A股票（成本）

——融券賬戶400000

交易性金融資產(chǎn)——A股票（公允價值變動）

——融券賬戶600000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A股票（成本）

——自營賬戶400000

交易性金融資產(chǎn)——A股票（公允價值變動）

——自營賬戶600000

2．12月31日A股票市價跌到8元，融券賬戶公允價值變動＝（8－10）×10萬股＝－20（萬元），會計分錄如下：

借：公允價值變動損益——A股票（融券）200000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A股票（公允價值變動）

——融券賬戶200000

3．甲企業(yè)應(yīng)在12月31日之前購入10萬股A企業(yè)股票，在到期日歸還乙證券公司，假設(shè)甲企業(yè)于12月31日購入10萬股A股票，則乙證券公司應(yīng)該將交易性金融資產(chǎn)“融券賬戶”余額再轉(zhuǎn)入“自營賬戶”，同時歸還甲企業(yè)的融券保證金，會計分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——A股票（成本）

——自營賬戶400000

交易性金融資產(chǎn)——A股票（公允價值變動損益）

——自營賬戶400000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A股票（成本）

——融券賬戶400000

交易性金融資產(chǎn)——A股票（公允價值變動損益）

——融券賬戶400000

借：存入保證金——融券保證金600000

貸：銀行存款——融券保證金600000

同樣假如12月20日A股票的價格上升到15．7元，如果甲企業(yè)沒有追加保證金，則其賬戶中的資金將會被乙證券公司強制平倉，即按照15．7元購入10萬股A企業(yè)股票，以歸還乙證券公司的股票，相關(guān)會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——A股票（公允價值變動）

——融券賬戶570000

貸：公允價值變動損益——A股票（融券）570000

借：存入保證金——融券保證金600000

貸：應(yīng)收利息——融券30000

銀行存款——融券保證金570000

借：交易性金融資產(chǎn)——A股票（成本）

——自營賬戶400000

交易性金融資產(chǎn)——A股票（公允價值變動損益）

——自營賬戶1170000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A股票（成本）

——融券賬戶400000

交易性金融資產(chǎn)——A股票（公允價值變動損益）

——融券賬戶1170000