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會計報表的作假可以說是最大的作假手法之一。會計報表如何打假，本文作者做了深入的剖析。

會計報表粉飾在我國相當(dāng)普遍，中農(nóng)信倒閉、株洲有色巨虧、瓊民源事件、以及最近中創(chuàng)集團(tuán)、海南發(fā)展銀行被接管、廣東國際信托投資公司被關(guān)閉，都從一個側(cè)面暴露出會計報表粉飾的嚴(yán)重性。會計報表粉飾極具危害性，它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人，使他們根據(jù)失實的財務(wù)信息作出錯誤的判斷和決策，而且導(dǎo)致政府等監(jiān)管部門，使監(jiān)管部門不能及時發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)風(fēng)險。

有鑒于此，本文擬探討會計報表粉飾的動機(jī)、類型、常見手段和識別方法，并以此為基礎(chǔ)，就如何完善我國會計準(zhǔn)則以抑制企業(yè)對會計報表進(jìn)行過度粉飾和包裝提出若干建議。

會計報表粉飾的動機(jī)

1.為了業(yè)績考核而粉飾會計報表

企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，其考核辦法一般以財務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤（或扭虧）計劃的完成情況、投資回報率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)。而這些財務(wù)指標(biāo)的計算都涉及到會計數(shù)據(jù)。除了內(nèi)部考核外，外部考核如行業(yè)排行榜，主要也是根據(jù)銷售收入、資產(chǎn)總額、利潤總額來確定的。

經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價，還涉及到企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等。為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對其會計報表進(jìn)行包裝、粉飾?？梢姡跇I(yè)績考核而粉飾會計報表是最常見的動機(jī)。

2.為了獲取信貸資金和商業(yè)信用而粉飾會計報表

眾所周知，在市場經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素（產(chǎn)品質(zhì)量、資金實力、人力資源、信息資源）之一。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計報表修飾打扮一番。

3.為了發(fā)行股票而粉飾會計報表

股票發(fā)行分為首次發(fā)行（IPO）和后續(xù)發(fā)行（配股）。在IPO情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會的審批。此外，股票發(fā)行價格的確定也與盈利能力有關(guān)。為了多募集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計股改方案時往往對會計報表進(jìn)行粉飾。

在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。因此，10%的配股已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計表明，1997年755家上市公司凈資產(chǎn)收益率在10%至11%的高達(dá)211家，約占28%，可見，為配股而粉飾會計報表的動機(jī)并不亞于IPO.

4.為了減少納稅而粉飾會計報表

所得稅是在會計利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對會計報表進(jìn)行粉飾。當(dāng)然，也有少數(shù)國有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

5.為了政治目的的而粉飾會計報表

國有企業(yè)改革已進(jìn)入了攻堅階段，黨中央和國務(wù)院十分重視，力爭用三年的時間使國有企業(yè)走出困境。從某種意義上說，國有企業(yè)扭虧為盈、創(chuàng)造良好經(jīng)營業(yè)績已成為一項政治任務(wù)。對廠長經(jīng)理而言，完成這項任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位難保，甚至下崗分流。在這種政治壓力下，國有企業(yè)很有可能粉飾會計報表。

此外，許多地方的市長、局長從大型國有企業(yè)的廠長、經(jīng)理挑選。為了表現(xiàn)其才能，體現(xiàn)業(yè)績，廠長、經(jīng)理們就有粉飾會計報表的動機(jī)。不難發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)的老總一旦被提拔為市長和局長，繼任者往往不得不花費(fèi)幾年的時間來消化上任廠長經(jīng)理因粉飾會計報表而遺留下的沉重歷史包袱。

6.為推卸責(zé)任而粉飾會計報表

表現(xiàn)為：

（1）更換高級管理人員時進(jìn)行的離任審計，一般暴露出許多問題。新任總經(jīng)理就任當(dāng)年，為明確責(zé)任或推卸責(zé)任，往往大刀闊斧頭地對陳年老賬進(jìn)行清理。

（2）會計準(zhǔn)則、會計制度發(fā)生重大變化時，如《股份有限公司會計制度》的實施，可能誘發(fā)上市公司粉飾會計報表，提前消化潛虧，并將責(zé)任歸咎于新的會計準(zhǔn)則和會計制度；

（3）發(fā)生自然災(zāi)害，或高級管理人員著卷入經(jīng)濟(jì)案件時，企業(yè)也很可能粉飾會計報表。

會計報表粉飾的類型

1.粉飾經(jīng)營業(yè)績

利潤最大化，這種類型的會計報表粉飾在上市前一年和上市當(dāng)年尤其明顯。典型做法是：提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、虧損掛賬、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易。

利潤最小化，當(dāng)企業(yè)達(dá)不到經(jīng)營目標(biāo)或上市公司可能出現(xiàn)連續(xù)三年虧損，面臨被摘牌時，采用這種類型的會計報表粉飾就不足為奇了。典型做法是：推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本，轉(zhuǎn)移價格。

利潤均衡化，企業(yè)為了塑造績優(yōu)股的形象或獲得較高的信用等級評定，往往采用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：利用其他應(yīng)收、應(yīng)付款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、預(yù)提費(fèi)用等科目調(diào)節(jié)利潤，精心策劃利潤穩(wěn)步增長的趨勢。

利潤清洗（亦稱巨額沖銷），當(dāng)企業(yè)更換法定代表人，新任法定代表人為了明確或推卸責(zé)任，往往采用這種類型的會計報表粉飾。典型做法是：將壞賬、存貨積壓、長期投資損失、閑置固定資產(chǎn)、待處理流動資產(chǎn)和待處理固定資產(chǎn)等所謂虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。

2.粉飾財務(wù)狀況

高估資產(chǎn)，當(dāng)對外投資和進(jìn)行股份制改組，企業(yè)往往傾向于高估資產(chǎn)，以便獲得較大比例的股權(quán)。典型做法是：編造理由進(jìn)行資產(chǎn)評估、虛構(gòu)業(yè)務(wù)交易和利潤。

低估負(fù)債，企業(yè)貸款或發(fā)行債權(quán)時，為了證明其財務(wù)風(fēng)險較低，通常有低估負(fù)債的欲望。典型做法是：賬外賬或?qū)⒇?fù)債隱匿在關(guān)聯(lián)企業(yè)。

3.會計報表粉飾的動機(jī)決定會計報表粉飾的類型

基于業(yè)績考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和政治目的，會計報表粉飾一般以利潤最大化、利潤均衡化的形式出現(xiàn)；基于納稅和推卸責(zé)任等目的，會計報表粉飾一般以利潤最小化和利潤清洗的形式出現(xiàn)。