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企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中收入項(xiàng)目分析

《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》是企業(yè)匯算清繳時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的主表。筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，許多人對(duì)于新修訂的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱“申報(bào)表”)中“收入總額”項(xiàng)目所包括的內(nèi)容填寫很不規(guī)范，至于其同會(huì)計(jì)上“收入”的差異也不甚清楚。因此，本文參照《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》等規(guī)定，結(jié)合相關(guān)實(shí)例，對(duì)申報(bào)表中的“收入總額”項(xiàng)目作一具體分析。

一、申報(bào)表中“收入總額”項(xiàng)目的變化

首先，申報(bào)表基本上建立在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上。比如，申報(bào)表第1行的“銷售(營(yíng)業(yè))收入”反映的是納稅入按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”(扣除折扣或退回后的凈額)、“其他業(yè)務(wù)收入”以及根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入。視同銷售收入又分為“自產(chǎn)，委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”。另外，明確了廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除的計(jì)算基數(shù)為申報(bào)表主表第1行“銷售(營(yíng)業(yè))收入”。

其次，申報(bào)表第2行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進(jìn)行還原;存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行“期間費(fèi)用”中的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

最后，第5行的“其他收入”增加了“固定資產(chǎn)盤盈”及“讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入”。

二、申報(bào)表中“收入總額”的內(nèi)容分析

根據(jù)申報(bào)表的附表(一)，一般企業(yè)的收入包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，提供勞務(wù)收入，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，材料銷售收入，代購(gòu)代銷手續(xù)費(fèi)收入，包裝物出租收入，自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入，處置非貨幣性資產(chǎn)等視同銷售的收入，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，股息紅利收入，補(bǔ)貼收入和其他收入。對(duì)于前十一項(xiàng)基本收入，其會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理會(huì)計(jì)人員基本都能理解，而“其他收入”則是我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的特殊收入。

(一)基本收入

現(xiàn)就基本收入中變化最大的“分期收款發(fā)出商品”銷售方式舉例說(shuō)明：

例1：甲公司售出設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年年末分5年收款，每年2000元，合計(jì)10000元(假設(shè)不考慮增值稅)。假定購(gòu)貨方在銷售成立日支付貨款，只需付8000元即可。

分析：應(yīng)收金額的公允價(jià)值可以認(rèn)定為8000元，據(jù)此可計(jì)算出年金為2000元、期數(shù)為5年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%(具體計(jì)算過(guò)程可參照相關(guān)財(cái)務(wù)管理教材中的“內(nèi)插法”)。

賬務(wù)處理(不考慮增值稅因素)：銷售成立時(shí)，借：長(zhǎng)期應(yīng)收款10000元;貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000元，未實(shí)現(xiàn)融資收益2000元。第1年年末：借：銀行存款2000元;貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000元。借：未實(shí)現(xiàn)融資收益634元;貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用634元。第5年年末：借：銀行存款2000元;貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000元。借：未實(shí)現(xiàn)融資收益147元;貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用147元。

財(cái)稅差異：對(duì)于分期收款發(fā)出商品銷售方式，稅法上規(guī)定，銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時(shí)間來(lái)確定銷項(xiàng)稅額。如果一次性開具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷項(xiàng)稅額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資收益”，按實(shí)際利率法攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，這種做法稅法并不認(rèn)可，所以，以后各期攤銷的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

(二)特殊收入

申報(bào)表中的“其他收入”主要是指會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為收入而稅法上視為收入的項(xiàng)目，包括“營(yíng)業(yè)外收入”和“資本公積”科目的明細(xì)項(xiàng)目。如：固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)、資產(chǎn)評(píng)估增值、新增的固定資產(chǎn)盤盈以及讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入等。

現(xiàn)就一般企業(yè)的常見(jiàn)項(xiàng)目列舉如下：

1.資產(chǎn)評(píng)估增值。有四種情況：①清產(chǎn)核資中的評(píng)估增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。②非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，交易發(fā)生時(shí)繳稅，增值計(jì)入應(yīng)納稅所得額。③產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的凈損益，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。④股份制改造中的資產(chǎn)評(píng)估增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除因評(píng)估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調(diào)整方法有兩種，即據(jù)實(shí)逐年調(diào)整與綜合調(diào)整。

2.納稅人接受捐贈(zèng)。稅法規(guī)定：接受貨幣或非貨幣性捐贈(zèng)，都應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目，而是將其記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，將應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負(fù)債”科目。

3.債務(wù)重組收益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的較大變化就是：改用公允價(jià)值作為債務(wù)重組的交易價(jià)格?，F(xiàn)以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理作一分析(見(jiàn)表1)。

例2：甲企業(yè)2007年12月與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲以固定資產(chǎn)(原價(jià)10萬(wàn)元，累計(jì)折舊4萬(wàn)元，公允價(jià)值7萬(wàn)元)抵償所欠乙公司8萬(wàn)元的債務(wù)，假定乙企業(yè)對(duì)該筆應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備0.5萬(wàn)元，不考慮任何流轉(zhuǎn)稅及附加(見(jiàn)表2)。

4.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》采用兩種計(jì)量基礎(chǔ)：以公允價(jià)值計(jì)量的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益;以賬面價(jià)值計(jì)量的，不確認(rèn)損益。其準(zhǔn)則指南規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。

例3：A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換。A公司以產(chǎn)成品甲(賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.3萬(wàn)元)換取B公司乙原料(賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.2萬(wàn)元)作為生產(chǎn)材料，B公司支付補(bǔ)價(jià)0.1萬(wàn)元。假如增值稅稅率為17%，不考慮其他稅費(fèi)，產(chǎn)成品甲計(jì)提減值準(zhǔn)備800元。

A公司的會(huì)計(jì)處理：結(jié)轉(zhuǎn)收入，借：原材料12400.7元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)2040元(12000×17%)，銀行存款1000元;貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入13000元，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2210元(13000×17%)，營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得230.7元。其中，A公司應(yīng)確認(rèn)的交易收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值×換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-(補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值)×應(yīng)交的相關(guān)稅費(fèi)=1000-100013000×10000-1000÷13000×0=230.7(元)。在確認(rèn)收益時(shí)，不考慮增值稅。

結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9200元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800元;貸：庫(kù)存商品10000元。

A公司稅務(wù)處理：所得稅調(diào)減800元的存貨減值準(zhǔn)備。申報(bào)表列示如下：第1行銷售(營(yíng)業(yè))收入13000元，第5行其他收入230.7元，第7行銷售(營(yíng)業(yè))成本9200元，第15行納稅調(diào)減額800元。