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采用公允價(jià)值計(jì)量屬性是新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的本質(zhì)差別

公允價(jià)值是在企業(yè)并購(gòu)風(fēng)起云涌和金融工具層出不窮的經(jīng)濟(jì)背景下產(chǎn)生的一種計(jì)量屬性，廣泛應(yīng)用于金融工具、企業(yè)購(gòu)并、投資性房地產(chǎn)、農(nóng)業(yè)、非貨幣性交易等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，具體運(yùn)用于以上事項(xiàng)中資產(chǎn)的處置和債務(wù)的清償環(huán)節(jié)。公允價(jià)值不僅是資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性，同時(shí)也是收益和損失的計(jì)量屬性。因?yàn)槿〉觅Y產(chǎn)和形成負(fù)債時(shí)是以歷史成本計(jì)量的，處置資產(chǎn)和清償債務(wù)時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量，就會(huì)與賬面上的歷史成本金額產(chǎn)生差額。這一差額是在企業(yè)資產(chǎn)的持有期和債務(wù)的存續(xù)期內(nèi)形成的，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)，因而會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)。以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性具有諸多優(yōu)點(diǎn)，比如能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性；能更真實(shí)地反映企業(yè)的收益，更有效地實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比；能對(duì)某些無(wú)法以歷史成本進(jìn)行計(jì)量的事項(xiàng)予以計(jì)量；在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本的保全等等。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的重要程度與歷史成本并駕齊驅(qū)。

我國(guó)1998年第一次頒布的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，規(guī)定處置資產(chǎn)或清償債務(wù)時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。但是準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中產(chǎn)生了很多問題，在證券市場(chǎng)上體現(xiàn)得尤其明顯。由于我國(guó)證券市場(chǎng)非常關(guān)注利潤(rùn)表，上市公司是否具備配股資格、是否被ST或PT等都與利潤(rùn)有關(guān)，有關(guān)利益方想方設(shè)法在利潤(rùn)表上做文章。而我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)又不成熟，商品市場(chǎng)和資本市場(chǎng)不能完全實(shí)現(xiàn)價(jià)值發(fā)現(xiàn)功能，這就為上市公司和其關(guān)聯(lián)方通過(guò)人為確定公允價(jià)值轉(zhuǎn)移利潤(rùn)提供了合法途徑，上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量因而受到嚴(yán)重影響。為了堵住上市公司利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的渠道，2001年初，財(cái)政部只好對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂（基于同樣原因同時(shí)還修訂了投資準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)則），放棄了公允價(jià)值，規(guī)定處置資產(chǎn)或清償債務(wù)時(shí)必須以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。因?yàn)闆]有公允價(jià)值作為參照系，就無(wú)從判斷債權(quán)人是否作出讓步，2001年版的債務(wù)重組準(zhǔn)則不考慮債權(quán)人是否作出讓步，將凡是修改債務(wù)條件的事項(xiàng)統(tǒng)統(tǒng)納入債務(wù)重組準(zhǔn)則的范圍內(nèi)。2001年版的準(zhǔn)則同時(shí)還規(guī)定債務(wù)人在債務(wù)重組中不可避免獲得的利益，如以低于債務(wù)金額的現(xiàn)金償還債務(wù)、以賬面價(jià)值低于債務(wù)金額的非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等產(chǎn)生的好處，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的資本公積項(xiàng)目，以防止企業(yè)操縱利潤(rùn)。

2006年第二次修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則是1998年版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則的繼續(xù)，是公允價(jià)值的回歸。這次修訂是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的背景下進(jìn)行的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是經(jīng)濟(jì)全球化的要求，以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為代表的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為世界主要資本市場(chǎng)的通用準(zhǔn)則已是眾望所歸。我國(guó)若不采用國(guó)際通用規(guī)則，就可能被排斥在世界主流資本市場(chǎng)之外，對(duì)吸引國(guó)外資本、促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展非常不利。為此，我國(guó)政府在制定準(zhǔn)則時(shí)盡可能減少了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。2006年版的基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，無(wú)論是初次頒布的準(zhǔn)則還是修訂的準(zhǔn)則，在很多方面都與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致，而采用公允價(jià)值計(jì)量屬性就是其中的一個(gè)重要方面。

2006版的準(zhǔn)則從2007年1月1日開始在上市公司中實(shí)施。與六年前相比，中國(guó)的商品市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、公司的治理結(jié)構(gòu)和證券市場(chǎng)的監(jiān)管都有很大發(fā)展，公允價(jià)值的使用環(huán)境有了很大改善。但是只要利潤(rùn)操縱的收益大于成本，操縱利潤(rùn)就不可避免。新準(zhǔn)則的實(shí)施、公允價(jià)值的再次使用將會(huì)產(chǎn)生哪些新問題，我們拭目以待。債務(wù)重組新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的形式差別

（一）界定的事項(xiàng)范圍不同

新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義為：債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

在經(jīng)營(yíng)生活中會(huì)發(fā)生各種原因的債權(quán)人與債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。這些債務(wù)條件包括：債務(wù)的本金、利率、付息時(shí)間、本金償還時(shí)間以及債務(wù)償還的方式等等。修改債務(wù)條件，有時(shí)債權(quán)人作出了讓步，如以低于債務(wù)金額的資產(chǎn)償還債務(wù)；有時(shí)債權(quán)人未做出讓步，如以高出債務(wù)金額的非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)或者債務(wù)展期但利率提高。新準(zhǔn)則只將那些債權(quán)人做出讓步的修改債務(wù)條件的事項(xiàng)界定為債務(wù)重組，與舊準(zhǔn)則將所有債權(quán)人與債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)界定為債務(wù)重組相比，事項(xiàng)范圍明顯縮小。

（二）計(jì)量基礎(chǔ)不同，損益確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不同

新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中債務(wù)人用來(lái)抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)和權(quán)益性證券以賬面價(jià)值計(jì)量改為以公允價(jià)值計(jì)量，將舊準(zhǔn)則中重組債務(wù)以賬面價(jià)值計(jì)量改為以公允價(jià)值計(jì)量，從而承認(rèn)債務(wù)重組過(guò)程中的債務(wù)重組損益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。新準(zhǔn)則中關(guān)于重組債務(wù)的公允價(jià)值的表述，雖然僅出現(xiàn)在與修改其他債務(wù)條件有關(guān)的第七條和第十二條中，但是根據(jù)公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~這一定義，就債權(quán)債務(wù)雙方而言，無(wú)論采用何種重組方式，重組債務(wù)都是以公允價(jià)值計(jì)量的：以現(xiàn)金還債時(shí)，債務(wù)的公允價(jià)值是現(xiàn)金金額；以非現(xiàn)金資產(chǎn)還債時(shí)，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值是債務(wù)的公允價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券還債時(shí)，權(quán)益性證券的公允價(jià)值是債務(wù)的公允價(jià)值；以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，重組后債務(wù)以資本市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率折成的現(xiàn)值就是債務(wù)的公允價(jià)值。下面筆者分析新舊準(zhǔn)則下債務(wù)人和債權(quán)人的損益確認(rèn)情況。

1．債務(wù)人的損益

在新準(zhǔn)則下，債務(wù)人在債務(wù)重組中會(huì)產(chǎn)生債務(wù)重組收益，在一定條件下還會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。就債務(wù)人而言，無(wú)論采用何種重組方式，重組債務(wù)的公允價(jià)值都必然小于賬面價(jià)值（否則債權(quán)人就未作出讓步），兩者差額是債務(wù)人的債務(wù)重組收益，按照新準(zhǔn)則規(guī)定此收益計(jì)入債務(wù)人利潤(rùn)表。在新準(zhǔn)則下債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)還債時(shí)，可以看作債務(wù)人經(jīng)過(guò)了出售和清償兩個(gè)環(huán)節(jié)：出售環(huán)節(jié)中將非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價(jià)值出售給債權(quán)人取得現(xiàn)金，清償環(huán)節(jié)中以取得的現(xiàn)金向債權(quán)人還債。在出售環(huán)節(jié)中，債務(wù)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值若與賬面價(jià)值不同，會(huì)形成資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益：公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，形成轉(zhuǎn)讓收益；否則形成轉(zhuǎn)讓損失。雖然債務(wù)人發(fā)行權(quán)益性證券清償債務(wù)也可以看成發(fā)行權(quán)益性證券并以其公允價(jià)值取得現(xiàn)金和以現(xiàn)金清償債務(wù)兩個(gè)環(huán)節(jié)，但是由于發(fā)行權(quán)益性證券不會(huì)像資產(chǎn)出售那樣形成損益，這種債務(wù)重組方式不會(huì)形成債務(wù)人的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

在舊準(zhǔn)則下，債務(wù)人的債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及權(quán)益性證券均以賬面價(jià)值計(jì)量，不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益；債務(wù)重組有可能產(chǎn)生收益，也有可能產(chǎn)生損失。

2．債權(quán)人的損益

在新準(zhǔn)則下，由于無(wú)論采用哪種重組方式，重組債權(quán)的公允價(jià)值都必然小于債權(quán)的賬面余額，債權(quán)人在債務(wù)重組中一定會(huì)產(chǎn)生債務(wù)重組損失。不過(guò)，如果重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致重組債權(quán)的公允價(jià)值大于債權(quán)的賬面價(jià)值（債權(quán)的賬面余額扣除減值準(zhǔn)備后的凈額），就會(huì)產(chǎn)生債務(wù)重組收益。但這并不表明債權(quán)人未對(duì)債務(wù)人作出讓步，只是表明債權(quán)人先前過(guò)多地計(jì)提了減值準(zhǔn)備。在新準(zhǔn)則下，債權(quán)人如果以非現(xiàn)金資產(chǎn)或者權(quán)益性證券獲得清償，則這些資產(chǎn)如同債權(quán)人以現(xiàn)金求償后又用現(xiàn)金買回的一樣，以公允價(jià)值入賬。

舊準(zhǔn)則中債權(quán)人的重組債權(quán)以賬面價(jià)值計(jì)量，除非以低于債權(quán)金額的現(xiàn)金求償或者修改其他債權(quán)條件后債權(quán)的到期值低于債權(quán)的賬面價(jià)值，債權(quán)人不會(huì)產(chǎn)生債務(wù)重組損失；債權(quán)人如果以非現(xiàn)金資產(chǎn)或者權(quán)益性證券獲得清償，這些資產(chǎn)的入賬價(jià)值就是重組債權(quán)的賬面價(jià)值。

（三）債務(wù)重組方式不同

從準(zhǔn)則的文字表述看，新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組有四種方式，舊準(zhǔn)則規(guī)定有五種。然而新準(zhǔn)則規(guī)定的第一種方式以資產(chǎn)清償債務(wù)實(shí)質(zhì)上涵蓋了舊準(zhǔn)則的第一、二兩種方式，新準(zhǔn)則所規(guī)定的債務(wù)重組方式與舊準(zhǔn)則相比沒有本質(zhì)變化。