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一、審計意見中的“公允性”與“重要性”的含義

二十世紀(jì)三十年代以后，由于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，以查錯防弊為目標(biāo)的注冊會計師審計，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐澡b證會計報表是否“公允地表達(dá)”為主要審計目標(biāo)。所謂“公允地表達(dá)”，是指注冊會計師在對會計報表審計后，出示無保留意見審計報告時的用語。它指財務(wù)報表表達(dá)合理，沒有偏見或沒有歪曲，但并不證明財務(wù)報表的正確性。“公允性”一詞的選用也是長期精心選擇的結(jié)果。美國注冊會計師協(xié)會認(rèn)為，如果會計報表符合公認(rèn)會計原則，就達(dá)到了“公允性”。具體地說，它必須滿足四點要求：

（1）財務(wù)會計信息的搜集和處理符合公認(rèn)會計原則；

（2）帳簿中信息的描述符合公認(rèn)會計原則；

（3）不同時期不同地應(yīng)用會計原則的情況得到了適當(dāng)?shù)呐叮?/p>

（4）有限的財務(wù)報表格式和符合公認(rèn)會計原則披露的財務(wù)信息要求之間的矛盾得到了解決。

“重要性”也是審計學(xué)中的一個重要概念。我國《獨立審計準(zhǔn)則》中規(guī)定：“重要性，是指被審計單位會計報表中錯誤或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！边@個定義表明，判斷一項錯報或漏報重要與否，應(yīng)視其對會計報表使用者所做決策的影響程度而定。若一項錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷，則該項錯報或漏報就是重要的，否則就是不重要。重要性的數(shù)量化就是重要性水平。

二、審計意見中“公允性”體現(xiàn)了“重要性”

對于是否應(yīng)在審計意見中使用“公允性”一詞，長期以來一直存在著爭議。會計報表使用者總是對審計報告有著很高的期望，他們希望注冊會計師的審計報告是對他們的一種承諾。因此，他們建議審計意見中刪除“公允性”一詞，因為它太主觀，會導(dǎo)致不同的審計報告使用者對此有不同的理解。但審計界卻一直使用該詞，因為注冊會計師認(rèn)為如果不使用“公允”一詞，審計報告就是絕對地說明財務(wù)報表“按照公認(rèn)會計原則，反映了某單位的財務(wù)狀況”。這樣會加重自己的審計風(fēng)險。其主要原因有以下幾個方面：

第一，會計報告中存在著估計的因素。眾所周知，會計信息具有一定程度的模糊性，主要表現(xiàn)為會計提供的信息有不清晰性、不確定性和不準(zhǔn)確性，帶有許多估計的成分。如：因定資產(chǎn)折舊年限及凈殘值數(shù)額的確定，應(yīng)收帳款中壞帳數(shù)額的提取等，都是會計人員主觀判斷的結(jié)果。也就是說，它不僅包括對事實、而且還包括對各種會計原則和程序方面的判斷。不同的人可能有不同的判斷結(jié)論。所以，注冊會計師很難對某一份會計報表評價為“完全正確”。

第二，協(xié)調(diào)財產(chǎn)所有者與經(jīng)營者之間的利益沖突。企業(yè)財產(chǎn)所有者處于自身利益最大化的考慮，要求注冊會計師在對會計報表進(jìn)行審計時，能夠?qū)⑺械腻e報、漏報查出來，無論經(jīng)營者是有意還是無意、貪污還是操縱會計的結(jié)果，只要是有害其剩余索取權(quán)的行為，都要注冊會計師在審計報告中揭示出來，以最大限度地維護(hù)他們的利益。但注冊會計師與政府卻是為了保障社會的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的繁榮，規(guī)范證券市場。因此，注冊會計師在審計時，不愿過度壓抑在社會經(jīng)濟(jì)中占有重要的地位的經(jīng)營者的利益，從而對所有者的保護(hù)程度也只是以滿足其投資活動的基本要求，也就是只要被審計單位管理當(dāng)局出示的會計報表不影響投資人的決策即可，并不一定限制其不存在任何錯報、漏報。

第三，現(xiàn)代審計是建立在對內(nèi)部控制評價基礎(chǔ)上的抽樣審計，它具有一定程度的局限性。它首先要求被審計單位承擔(dān)會計責(zé)任，即要建立健全內(nèi)部控制制度，保證資產(chǎn)的安全完整，保證會計資料的真實、合法、完整。然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)行審計。因此，當(dāng)被審計單位內(nèi)部控制表面完整，但內(nèi)部表里不一，或者上下患通起來進(jìn)行貪污舞弊，提供虛假會計報表時，注冊會計師在此基礎(chǔ)上發(fā)表的審計意見，就可能出現(xiàn)失誤。其次，雖然現(xiàn)代審計有很多科學(xué)的方法來保證樣本選取的合理性，但也不能保證所有重要的經(jīng)濟(jì)事項均能被選中。

鑒于上述原因，注冊會計師僅是在重大方面對被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其會計政策的一致性發(fā)表意見。具體地說，就是僅僅將超過重要性水平的錯報、漏報查出來。這就是說，“公允性”意味著注冊會計師的審計報告僅對揭示會計報表中的重大錯誤提供合理的保證，它不是會計報表真實性的保證人。它提醒報表使用者不應(yīng)對審計報告給予過高的期望與依賴，即使注冊會計師對某單位的會計報表發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見，也不能認(rèn)為該報表就沒有任何錯誤和不確定事項。報表使用人在運用相關(guān)信息時要加入自己合理的分析與判斷，綜合收益與風(fēng)險的關(guān)系，作出適當(dāng)?shù)臎Q策。這就是審計意見中的“公允性”。

三、審計意見中的“公允性”不能成為注冊會計師逃避審計責(zé)任的借口

審計報告是注冊會計師審計工作的最終結(jié)果，它的質(zhì)量與廣大信息使用者的利益息息相關(guān)，它也是決定注冊會計師行業(yè)能否生存的一個重大問題。因此，注冊會計師必須嚴(yán)格遵循《獨立審計準(zhǔn)則》，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，實施必要的審計程序，保證審計報告的真實性、合法性。

但在實際工作中，有些注冊會計師或者單純片面地理解獨立審計的目的，認(rèn)為既然發(fā)現(xiàn)舞弊行為不是獨立審計的目的，就可以忽視被審計單位可能存在的舞弊和欺詐行為；或者有的注冊會計師故意歪曲審計目的，不講究職業(yè)道德，幫助被審計單位舞弊。他們認(rèn)為，反正查錯防弊已不是獨立審計的主要目的，出了問題也可以有借口。事實上，我國當(dāng)前的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不夠理想，被審計單位弄虛作假的行為普遍存在，如果注冊會計師置具體執(zhí)業(yè)環(huán)境和應(yīng)有的職業(yè)道德不顧，那么無論是片面的理解還是故意的歪曲獨立審計的目的，都會釀成大禍，而且注冊會計師的審計責(zé)任也要求其在執(zhí)業(yè)過程中充分考慮審計風(fēng)險，合理確信能夠查出被審計單位超過重要性水平的嚴(yán)重錯誤和舞弊行為，否則就要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，“公允性”的審計目的并不意味著降低了對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的要求，“公允性”的審計結(jié)論必須是注冊會計師嚴(yán)謹(jǐn)工作的結(jié)果。《上海會計》·汪曉林