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(一)經(jīng)營特征的影響

我們知道，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于自身經(jīng)營的特點，對銷售收入的確認(rèn)與會計核算產(chǎn)生了較大的影響。

1、項目開發(fā)周期長，影響收入確認(rèn)的時效性

房地產(chǎn)開發(fā)的性質(zhì)決定了，一個項目從取得土地使用權(quán)、立項審批報規(guī)報建到開工建設(shè)乃至項目竣工交付使用，少則需要一兩年，多則三四年甚至更長時間。受開發(fā)周期較長的影響，房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)會相對滯后。

2、采取預(yù)售方式收款，商品房交付與收款相分離

房地產(chǎn)企業(yè)屬資金密集型行業(yè)，投資金額一般比較大。為了緩解企業(yè)的資金壓力，房產(chǎn)銷售往往采取預(yù)售方式，即在商品尚未建造完成時向客戶收取價款。由此形成商品房交付與收款存在較大的時間差異。因此，開發(fā)項目尚未竣工交付投入使用前，是不能確認(rèn)銷售收入的。

3、開發(fā)成本計量滯后，影響成本確認(rèn)

由于建設(shè)工程的特殊性，一方面由于項目施工與其工程成本結(jié)算存在時間差異，導(dǎo)致成本計量落后于工程形象進度;另一方面，基礎(chǔ)設(shè)施及公共配套設(shè)施的建設(shè)往往落后于商品房的建設(shè)。因此，在工程竣工交付以前，項目開發(fā)成本往往無法得到準(zhǔn)確的計量。

鑒于上述經(jīng)營特征對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)與會計核算的影響，再加之企業(yè)會計準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的模糊規(guī)定，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了不同的目的，往往選擇有利于自己的收入確認(rèn)原則。如個別企業(yè)選擇有利于提前確認(rèn)利潤以粉飾會計報表的“簽約收款原則”;有些企業(yè)選擇有利于稅收籌劃以及盈余管理的“產(chǎn)權(quán)過戶原則”。

到底應(yīng)該如何公允、合理的確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入呢?

(二)銷售收入確認(rèn)的條件

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》明確規(guī)定：“第四條銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;3、收入的金額能夠可靠地計量;

4、相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);

5、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

第五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。

合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益?！?/p>

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》應(yīng)用指南明確規(guī)定：“銷售商品收入金額的計量根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用?！?/p>

從上述企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何確認(rèn)銷售收入、確認(rèn)銷售收入的條件有哪些?并沒有十分明確的規(guī)定。

筆者結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特征，對銷售收入確認(rèn)的兩個主要條件作如下分析：

1、正確理解“商品的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，其核心是所開發(fā)建設(shè)的商品房的交付，即將合乎客戶購買標(biāo)準(zhǔn)的房屋交付購房業(yè)主。這里的標(biāo)準(zhǔn)包括法律規(guī)定的關(guān)于質(zhì)量的強制標(biāo)準(zhǔn)和購房業(yè)主在合同約定的個性化標(biāo)準(zhǔn)。商品房是一件特殊商品，其銷售條件受到相關(guān)法律法規(guī)和銷售合同的嚴(yán)格約束，并且購房業(yè)主在接收商品房時在特定條件下享有退貨選擇權(quán)。

按照建設(shè)部頒布的《商品房銷售管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)銷售商品房現(xiàn)售，至少應(yīng)當(dāng)符合以下條件：

(1)已通過竣工驗收;

(2)供水供電供熱通訊燃氣等配套基礎(chǔ)設(shè)施具備交付使用條件，其他配套基礎(chǔ)設(shè)施和公共設(shè)施具備交付使用條件或者已確定施工進度和交付日期;

(3)物業(yè)管理方案已經(jīng)落實。

只有符合以上標(biāo)準(zhǔn)，商品房才能被購房業(yè)主所接受。在此情況下，未辦理產(chǎn)權(quán)過戶不能構(gòu)成退房的依據(jù)，從而真正實現(xiàn)“商品的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”。

2、正確理解“成本能夠可靠計量”

如前所述，商品房開發(fā)的成本滯后特征，決定了“房屋成本能夠可靠計量”，在實務(wù)中并不容易真正做到。因此，成本計量除了使用實際發(fā)生的費用支出外，還會大量使用估計數(shù)據(jù)。已經(jīng)竣工驗收的房屋成本，大部分可以從公司會計記錄中取得。而未完工的公共配套設(shè)施成本支出，則需要預(yù)估。這些估計數(shù)據(jù)來源包括項目策劃書、項目預(yù)算、工程承包合同等。在合理預(yù)估建筑工程成本、公共配套設(shè)施成本等支出的情形下，可以視為“成本能夠可靠計量”。

只有對上述兩點的真正理解和實現(xiàn)，才可以談得上房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)。

通過上述分析，筆者認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)確認(rèn)銷售收入的具體條件至少應(yīng)該包括以下4個方面：

(1)工程已經(jīng)竣工，并且驗收合格，符合銷售合同約定的交付條件這是收入確認(rèn)的最基本的要求，如果沒有合格的建筑產(chǎn)品――商品房，不可能真正實現(xiàn)“商品的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”。

(2)已通知購房業(yè)主接收房屋，并且將結(jié)算賬單提交業(yè)主也取得其認(rèn)可商品房已經(jīng)竣工驗收合格，房地產(chǎn)企業(yè)就應(yīng)該通知購房業(yè)主接收房屋，并提供結(jié)算賬單。這個就相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品，向買方交付“提貨單”和產(chǎn)品。實際工作中，有的企業(yè)采取發(fā)出《交房通知書》即可確認(rèn)銷售收入，有的企業(yè)采取“領(lǐng)取鑰匙”才可以確認(rèn)銷售收入。

(3)與實測面積相對應(yīng)的房款已經(jīng)確定，發(fā)票開出，收到價款或確信可以取得價款。

按照規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品房交付使用前按項目委托具有房產(chǎn)測繪資格的單位實施建筑面積測繪，按照實測建筑面積計算的價款才是房屋的實際成交價款。根據(jù)實際成交價款開具發(fā)票，收取銷售款項或者確信可以取得價款，這樣收入就可以完全確認(rèn)了。

(4)商品房的成本大部分已經(jīng)實際發(fā)生，并且可以合理、可靠計量，少部分建筑成本、公共配套設(shè)施成本等支出可以合理預(yù)估。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑工程承包商、材料設(shè)備供應(yīng)商會簽訂相關(guān)建筑工程承包合同、材料設(shè)備買賣合同，合同中的價款是基本上確定的。但是，由于建筑工程的復(fù)雜性，合同價款往往會隨著設(shè)計變更、工程簽證等而發(fā)生變化，這就需要工程結(jié)算進行最后確認(rèn)。一般說來，甲乙雙方辦理工程結(jié)算，從竣工交付開始計算至少需要半年乃至更長時間。如果按照工程結(jié)算完成才確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品成本的做法，會影響成本的可靠計量，因此，這種作法是不可取的。

一般房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的作法是，按照合同價款，再考慮價款變動因素，預(yù)估成本數(shù)據(jù)，以確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品成本。待工程結(jié)算完成后，再作調(diào)整。

(三)銷售收入的會計核算

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合前述對銷售收入確認(rèn)的分析，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的會計核算作如下討論。

1、房地產(chǎn)銷售收入的幾種形式按照現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計上的銷售收入分為預(yù)售收入以及真正意義上的銷售收入兩種。

所謂預(yù)售收入，也就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品達到了預(yù)售條件，取得了《商品房預(yù)售許可證》，將正在建設(shè)中的房屋預(yù)先出售給承購人，由承購人支付定金或商品房價款的行為而取得的價款收入。一般說來，預(yù)售收入會計處理均計入“預(yù)收賬款”科目中核算。

所謂銷售收入，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售完工開發(fā)產(chǎn)品(即商品房)取得的價款收入。如前所述，該銷售收入的確認(rèn)，需要達到4個條件，最基本的條件就是開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收合格與交付買方。

按照銷售回款的幾種主要形式，將銷售收入確認(rèn)的情況簡述如下：(1)按揭回款這是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售回款的主要形式。采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品――商品房的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的合同總價款確定銷售收入金額。

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，只要所銷售的商品房達到了竣工交付的條件，且銷售合同在當(dāng)?shù)卣鞴芊康禺a(chǎn)的部門備案，就應(yīng)按銷售合同約定的價款確認(rèn)商品房銷售收入的實現(xiàn)。也就是說，按揭款項是否收回，與銷售收入確認(rèn)沒有關(guān)系。

但是，如果考慮稅法(國稅發(fā)〔2009〕31號文)規(guī)定因素，為了減少納稅調(diào)整的繁瑣，也可以采取與稅務(wù)處理一致的會計處理方法。即：采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應(yīng)于實際收到日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

(2)分期收款這種回款方式的頻率僅次于按揭回款方式，特別是銷售精裝修商品房采取分期收款方式較多。采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同約定的合同總價款確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。

按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，只要所銷售的商品房符合竣工交付的條件，且銷售合同在當(dāng)?shù)卣鞴芊康禺a(chǎn)的部門備案，就應(yīng)按銷售合同約定的價款確認(rèn)商品房銷售收入的實現(xiàn)。

(3)一次性收款這種回款方式過去在房地產(chǎn)企業(yè)并不多見，隨著近期對房地產(chǎn)“限貸”政策的實施，這種方式也逐漸多了起來。采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)(權(quán)利)之日，確認(rèn)商品房銷售收入的實現(xiàn)。

2、核算舉例某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2011年1月1日開工建設(shè)電梯公寓5棟，總建筑面積30000平方米，并與2012年5月31日竣工驗收交付業(yè)主使用。2011年6月30日取得《商品房預(yù)售許可證》，從7月1日開始預(yù)售該電梯公寓，平均銷售價格為10000元/平方米。該企業(yè)發(fā)生了以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：

(1)2011年7月～12月預(yù)售商品房，取得銷售收入10000萬元，存入銀行。其中：按揭首付款3000萬元、銀行按揭付款6000萬元;一次性收款1000萬元。

1)與購房業(yè)主簽訂《購房定單》，收取預(yù)售商品房定金300萬元、誠意金100萬元，存入銀行。

借：銀行存款400萬元

貸：預(yù)收賬款――定金300萬元

其他應(yīng)付款――誠意金100萬元

2)與購房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》，應(yīng)收購房首付款3，000萬元(含定金300萬元、誠意金100萬元轉(zhuǎn)入)，實收2，600萬元存入銀行。

借：銀行存款2600萬元

預(yù)收賬款――定金300萬元

其他應(yīng)付款――誠意金100萬元

貸：預(yù)收賬款――購房款3，000萬元

3)收回銀行按揭款6000萬元，存入銀行。

借：銀行存款6，000萬元

貸：預(yù)收賬款――購房款6，000萬元

4)與購房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》，收到一次性付款1，000萬元，存入銀行。

借：銀行存款1，000萬元

貸：預(yù)收賬款――購房款1，000萬元

(2)2012年1月～12月預(yù)售、銷售商品房，取得銷售收入15，000萬元，存入銀行。其中：1-5月份取得預(yù)售收入5，000萬元(按揭首付款1，000萬元、銀行按揭付款3，000萬元;一次性收款1，000萬元);6~12月取得銷售收入10，000萬元(按揭首付款3000萬元、銀行按揭付款6000萬元、分期收款1000萬元〔分期應(yīng)收款為3，000萬元、實收款1000萬元〕)

1)2012年1～5月與購房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》，取得預(yù)售收入5，000萬元，存入銀行。

借：銀行存款5，000萬元

貸：預(yù)收賬款――購房款5，000萬元

2)由于該電梯公寓項目已于2012年5月31日竣工驗收交付業(yè)主使用，因此從6月份開始應(yīng)該確認(rèn)銷售收入了。確認(rèn)2011年7月～2012年5月取得的預(yù)售收入15，000萬元。

借：預(yù)收賬款――購房款15，000萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入――房屋銷售15，000萬元

3)2012年6月～9月，與購房業(yè)主簽訂《商品房銷售合同》，合同總金額為9，000萬元。收到業(yè)主支付的首付款3，000萬元，尚有6，000萬元銀行按揭款未收回。

借：銀行存款3，000萬元

應(yīng)收賬款――按揭回款6，000萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入――房屋銷售9000萬元

4)2012年10月～12月陸續(xù)收回銀行按揭款6，000萬元，存入銀行。

借：銀行存款6，000萬元

貸：應(yīng)收賬款――按揭回款6，000萬元

5)2012年11月12月，與購房業(yè)主簽訂《商品房銷售合同》，合同總金額為3，000萬元。合同約定采取分期收款方式：2012年12月底以前支付1000萬元;2013年6月底以前支付余下的2000萬元。企業(yè)已經(jīng)收到1000萬元，存入銀行。

借：銀行存款1，000萬元

應(yīng)收賬款――分期收款2，000萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入3，000萬元

一、商品房現(xiàn)售條件

商品房現(xiàn)售條件有以下這些：(一)現(xiàn)售商品房的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)具有企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資質(zhì)證書;(二)取得土地使用權(quán)證書或者使用土地的批準(zhǔn)文件;(三)持有建設(shè)工程規(guī)劃許可證和施工許可證;(四)已通過竣工驗收;(五)拆遷安置已經(jīng)落實;(六)供水、供電、供熱、燃氣、通訊等配套基礎(chǔ)設(shè)施具備交付使用條件，其他配套基礎(chǔ)設(shè)施和公共設(shè)施具備交付使用條件或者已確定施工進度和交付日期;(七)物業(yè)管理方案已經(jīng)落實。