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一、職工福利費(fèi)稅前扣除的范圍究竟如何把握

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)》對職工福利費(fèi)范圍的解釋是：“職工福利費(fèi)，主要包括職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出?！倍?cái)企242號文對企業(yè)職工福利費(fèi)的解釋是：“企業(yè)職工福利費(fèi)是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)(年金)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜囊韵赂黜?xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性集體福利”。該文同時(shí)還從五個(gè)方面對職工福利費(fèi)做了較為具體的解釋。從表面上看，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》與財(cái)企242號文對職工福利費(fèi)的解釋不同，實(shí)際上并不矛盾，僅是從不同角度或口徑對同一問題的描述。而國稅函3號文對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)包含的內(nèi)容從三個(gè)方面分別做了較為詳細(xì)的解釋：

(1)尚未實(shí)行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室等：

(2)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用等：

(3)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。由此可見，國稅函3號文規(guī)定的職工福利費(fèi)稅前扣除范圍與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》和財(cái)企242號文界定的會計(jì)核算范圍存在明顯差異，且稅法界定的范圍比會計(jì)角度界定的范圍要明確和具體。

所以，涉及到職工福利費(fèi)稅前扣除問題時(shí)，只要是實(shí)際發(fā)生的符合國稅函3號文規(guī)定范圍而且不超過工資薪金總額14%的，應(yīng)直接列作職工福利費(fèi)支出，以用足稅收政策。但必須指出的是，國稅函3號文所列舉的職工福利費(fèi)的內(nèi)容究竟是全列舉還是非全列舉的問題未能明確。筆者認(rèn)為，在沒有明確之前，企業(yè)涉及到職工福利費(fèi)稅前扣除時(shí)，只能按國稅函3號文規(guī)定的列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)判斷是否應(yīng)屬于稅法口徑的職工福利費(fèi)，避免產(chǎn)生不必要的矛盾。

還需特別說明的是，對于國稅函3號文已經(jīng)明確規(guī)定應(yīng)屬于職工福利費(fèi)范圍的支出，在進(jìn)行涉稅處理時(shí)必須列入職工福利費(fèi)的范疇，而不應(yīng)再按照會計(jì)處理方法或以往的習(xí)慣方法列入其他范圍。

二、職工福利費(fèi)的稅前扣除是否需遵循合理性要求

國稅函3號文對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”作了較為詳細(xì)的補(bǔ)充說明：“企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金”。該文同時(shí)還明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)掌握的五項(xiàng)原則。但必須注意的是，國稅函3號文雖對職工福利費(fèi)包括的內(nèi)容以及職工福利費(fèi)的核算問題作了較為明確的規(guī)定，但沒有提到職工福利費(fèi)的稅前扣除應(yīng)遵循合理性的要求，也未對職工福利費(fèi)進(jìn)行合理性確認(rèn)需掌握的原則予以明確。那么，是不是對職工福利費(fèi)的確認(rèn)和稅前扣除不需要考慮合理性問題呢?筆者認(rèn)為不是，再由有三點(diǎn)：

1.職工福利費(fèi)應(yīng)該遵循合理性原則?！镀髽I(yè)所得稅法》》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符臺生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！庇纱丝梢?，作為在企業(yè)所得稅稅前扣除的所有支出，都必須遵循合理性的要求，這當(dāng)然包括職工福利費(fèi)的支出。

2.超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費(fèi)應(yīng)為不合理。值得注意的是，國稅函3號文從表面上看雖僅對《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條中“合理的工資薪金”的合理性作了解釋和明確，似乎沒有涉及職工福利費(fèi)的合理性問題。但從該文對職工福利費(fèi)列支范圍的規(guī)定可以看出，雖然該文僅列舉了職工福利費(fèi)稅前扣除的內(nèi)容和范圍，實(shí)際上已隱含了對職工福利費(fèi)稅前扣除的合理性要求，即如果企業(yè)超過該文規(guī)定的范圍和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放不合理的福利費(fèi)，稅法則不允許稅前扣除。還需注意的是，由于該文規(guī)定的對職工福利費(fèi)的稅前扣除范圍與會計(jì)口徑對職工福利費(fèi)規(guī)定的核算范圍有所差異，所以，今后不能僅從會計(jì)核算的角度對職工福利費(fèi)進(jìn)行合理性的思考。在進(jìn)行涉稅處理時(shí)，如果稅法和會計(jì)對職工福利費(fèi)合理性范圍的界定存在差異的，則必須進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

3.福利費(fèi)支出必須有章可循、規(guī)范核算。筆者認(rèn)為，納稅實(shí)務(wù)中不僅要遵循國稅函3號文所規(guī)定的對職工福利費(fèi)列支內(nèi)容和范圍的規(guī)定，而且還應(yīng)參照該文對工資薪金支出有章可循、有據(jù)具可依的要求建章立制，即按照企業(yè)股東大會、董事會、職工權(quán)益委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的職工福利費(fèi)列支制度(書面)規(guī)定的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)列支，而且必須是實(shí)際發(fā)生的、符合合理性原則的職工福利費(fèi)支出才可以稅前扣除。企業(yè)對發(fā)生的職工福利費(fèi)也應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊并進(jìn)行準(zhǔn)確核算。否則，也將可能影響到對職工福利費(fèi)合理性的認(rèn)定。

三、職工福利費(fèi)的稅前扣除是否需要外部的合法票據(jù)

長期以來，許多企業(yè)財(cái)務(wù)人員都認(rèn)為，企業(yè)在實(shí)發(fā)職工工資總額14%的范圍內(nèi)列支的職工福利費(fèi)不需要從外部取得的合法票據(jù)，而且稅務(wù)部門對這方面的管理也比較寬松，許多稅務(wù)管理和稽查人員一般也僅是關(guān)注企業(yè)有沒有超過14%的列支標(biāo)準(zhǔn)，而不關(guān)注列支的職工福利費(fèi)有沒有合法票據(jù)，很大程度上使得職工福利費(fèi)成為“特區(qū)”。那么，企業(yè)列支的職工福利費(fèi)到底要不要合法票據(jù)呢?

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！庇纱丝梢?，作為在企業(yè)所得稅稅前扣除的所有支出，都應(yīng)該遵循合理性的要求，這當(dāng)然包括職工福利費(fèi)的支出。

稅法的“合理性”強(qiáng)調(diào)的是對可稅前扣除的項(xiàng)目應(yīng)符合一般經(jīng)營常規(guī)和會計(jì)慣例，即既要體現(xiàn)必須和正常，又要合乎情理、事理和法理。要體現(xiàn)這些，很重要的一點(diǎn)就是要取得合法和適當(dāng)?shù)膱?bào)銷憑據(jù)，即企業(yè)要能夠從外部取得證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生情況的，由稅務(wù)或財(cái)政部門印發(fā)的各類發(fā)票或收據(jù)。所以，一方面企業(yè)今后務(wù)必改變觀念，凡是發(fā)生的從外部購進(jìn)或由外部提供的用于職工福利的支出，均應(yīng)取得必要的發(fā)票和收據(jù)等合法憑據(jù)，而不應(yīng)再認(rèn)為職工福利費(fèi)支出可以不需要這些合法報(bào)銷憑據(jù);另一方面，對于稅務(wù)部門而言，今后也必須改變觀念，對即使在企業(yè)職工工資總額14%的范圍內(nèi)按實(shí)列支的職工福利費(fèi)，也應(yīng)該仔細(xì)檢查有無合法的列支票據(jù)。

四、職工福利費(fèi)的核算究竟要不要設(shè)置賬冊

國稅函3號文明確規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定”。必須注意的是，國稅函3號文實(shí)際上并沒有對究竟如何“單獨(dú)設(shè)置賬冊”，以及如何“準(zhǔn)確核算”職工福利費(fèi)的問題予以明確說明。財(cái)企242號文也對職工福利費(fèi)核算的問題作了明確規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定進(jìn)行明細(xì)核算，準(zhǔn)確反映開支項(xiàng)目和金額?！睆膶ζ髽I(yè)會計(jì)核算和財(cái)務(wù)開支進(jìn)行規(guī)范的角度而言，無疑應(yīng)該以財(cái)政部門的規(guī)定為準(zhǔn)，而從對企業(yè)涉稅問題進(jìn)行規(guī)范的角度而言，又應(yīng)該以稅務(wù)部門的規(guī)定為準(zhǔn)。

因此，在對企業(yè)職工福利費(fèi)進(jìn)行日常會計(jì)核算的問題上，應(yīng)該按照財(cái)企242號文的規(guī)定執(zhí)行。但是，由于應(yīng)付福利費(fèi)同時(shí)又涉及到能否稅前扣除的問題，從規(guī)范稅前扣除項(xiàng)目核算行為和清晰反映稅前扣除項(xiàng)目內(nèi)容的角度而言，筆者認(rèn)為，在稅總對究竟應(yīng)該如何“單獨(dú)設(shè)置賬冊”沒有明確解釋以前，企業(yè)可以從以下兩方面考慮并執(zhí)行：—方面，企業(yè)最起碼應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置核算職工福利費(fèi)的專門賬戶，清晰和準(zhǔn)確核算職工福利費(fèi)的各項(xiàng)明細(xì)內(nèi)容。另一方面，在設(shè)置上述賬戶的基礎(chǔ)上，如果企業(yè)能夠?qū)Πl(fā)生的職工福利費(fèi)從支出的預(yù)算計(jì)劃審批，到原始憑證的審核和會計(jì)憑證的記載、復(fù)核，再到對有關(guān)職工福利費(fèi)賬戶的登載和日常核算等都能夠嚴(yán)格按照真實(shí)、清晰、規(guī)范和準(zhǔn)確的要求進(jìn)行，達(dá)到便于企業(yè)自身納稅申報(bào)和稅務(wù)部門日常監(jiān)督、檢查的要求。同時(shí)，各級稅務(wù)部門也應(yīng)該充分領(lǐng)會國稅函3號文對企業(yè)職工福利費(fèi)核算“單獨(dú)設(shè)置賬冊”的本質(zhì)內(nèi)涵，注重企業(yè)有無達(dá)到真實(shí)、清晰、規(guī)范和準(zhǔn)確核算的實(shí)質(zhì)要求，而不應(yīng)拘泥于形式上的“單獨(dú)設(shè)置賬冊”。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2019修訂）：　　第一章　總　　則　　第八條　企業(yè)所得稅法第三條所稱實(shí)際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。