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農(nóng)村集體土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的財務(wù)管理強調(diào)基層民主決策、民主管理以及交易的公開性，保證流轉(zhuǎn)收益分配的合法性。本文以廣東省廣州市農(nóng)村集體建設(shè)用地使用權(quán)流轉(zhuǎn)為例，研探農(nóng)村集體土地使用權(quán)出讓、出租，以及以土地使用權(quán)合作建房、對外投資等業(yè)務(wù)的財務(wù)會計核算。

一、問題提出

農(nóng)村集體土地使用權(quán)可視為農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的資產(chǎn)，其流轉(zhuǎn)不僅引起集體資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，還關(guān)系到集體經(jīng)濟發(fā)展及成員福利，因此，農(nóng)村集體土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的財務(wù)管理與會計核算作為配套制度安排，必須受到重視。

但是自2005年1月1日起施行的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》，并沒有提及土地使用權(quán)無形資產(chǎn)。廣東省根據(jù)其農(nóng)村經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際情況于2013年5月29日印發(fā)了《廣東省農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計科目表》和《廣東省農(nóng)村集體經(jīng)濟組織固定資產(chǎn)分類及折舊辦法》的通知，增設(shè)了“無形資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)攤銷”等會計科目，用于核算農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，對農(nóng)村集體經(jīng)濟組織無形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理進行了規(guī)范。但是對集體土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的會計核算規(guī)定不夠系統(tǒng)，與其他法規(guī)的銜接也不夠。實際中農(nóng)村集體經(jīng)濟組織財會人員對集體土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)財務(wù)管理及會計核算也存在盲區(qū)。

二、核算實例

農(nóng)村集體經(jīng)濟組織土地使用權(quán)出讓、出租(作價入股或合作建房的視同出讓)的，在通過法律程序做出土地使用權(quán)出讓、出租、作價入股(出資)或合作建房的民主決策后，對于集體土地使用權(quán)應(yīng)評估作價，根據(jù)評估機構(gòu)提供的相關(guān)文件：借記“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，貸記“公積公益金——土地基金——土地評估作價”科目。

(一)出讓土地使用權(quán)的會計處理依據(jù)村民同意出讓土地使用權(quán)的成員大會或成員代表會議決議、公示證明材料、集體土地使用權(quán)出讓合同、土地行政主管部門辦理的權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記回執(zhí)等復(fù)印件及銀行入賬通知作為原始憑證，進行會計處理。

取得收入時，

借：銀行存款—社會保障專戶

貸：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

同時：

借：公積公益金—土地基金—土地評估作價

貸：公積公益金—土地基金—拍賣資源使用權(quán)

由于土地使用權(quán)不同于其他無形資產(chǎn)，并非通過購入或自行創(chuàng)造取得，因此出讓時不需要確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本。使用年限屆滿，土地所有權(quán)人可無償收回土地使用權(quán)。社會保障專戶儲存的土地出讓所得款項，應(yīng)將規(guī)定的比例專項用于本集體經(jīng)濟組織成員的社會保障支出，不得挪作他用，其余部分根據(jù)集體經(jīng)濟組織成員大會討論決定使用。

(二)租賃土地使用權(quán)

集體土地使用權(quán)出租的，在合同或協(xié)議規(guī)定的收款日期，依據(jù)租賃合同或協(xié)議中約定的收款金額收款并開出發(fā)票，根據(jù)租賃協(xié)議復(fù)印件、發(fā)票及收款通知等，作會計處理：

借：銀行存款—社會保障專戶

貸：經(jīng)營收入—土地使用權(quán)租賃收入

根據(jù)交付相關(guān)稅費等的票據(jù)記：

借：經(jīng)營支出—土地使用權(quán)租賃支出

貸：銀行存款—社會保障專戶

(三)合作建房

農(nóng)村集體經(jīng)濟組織以集體土地使用權(quán)與社會投資者合作建房的，合作方式通常有：

第一，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織提供項目所需土地一定年限的使用權(quán)，社會投資者負責(zé)提供項目所需的全部資金，雙方協(xié)議合作建房，待項目竣工驗收后，按照協(xié)議約定分配房屋，村集體組織與社會投資者各分取項目部分物業(yè)的經(jīng)營權(quán)，獨立經(jīng)營，自負盈虧。

第二，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織提供項目所需土地一定年限的使用權(quán)，社會投資者提供項目所需全部資金，雙方協(xié)議合作建房，并成立獨立公司經(jīng)營管理物業(yè)項目，按照協(xié)議約定的股權(quán)比例承擔(dān)獨立公司的經(jīng)營風(fēng)險、分配經(jīng)營物業(yè)的收益。

【例1】廣州市蘿崗區(qū)某村受資金影響，與**房地產(chǎn)公司簽訂合作開發(fā)協(xié)議開發(fā)鴻宇商務(wù)大廈項目，協(xié)議約定由村集體經(jīng)濟組織提供建設(shè)用地土地使用權(quán)，**房地產(chǎn)公司提供開發(fā)資金，雙方不主張另成立合營項目公司，開發(fā)項目由雙方共同立項報建，項目建成后雙方五五分成。土地使用權(quán)已經(jīng)辦理變更登記，2015年月，鴻宇商務(wù)大廈竣工驗收，村集體分得的房產(chǎn)用于自營出租。該項目土地使用權(quán)評估價(賬面價值)為3000萬元，鴻宇商務(wù)大廈的建造成本為3800萬元(不含土地使用權(quán))。根據(jù)該村成員大會會議決議、雙方合作協(xié)議書、大廈竣工驗收證明、土地使用權(quán)變更登記及鴻宇商務(wù)大廈權(quán)屬登記證明等文件，進行會計處理：

借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)經(jīng)營用—房屋19000000(38000000÷2)

貸：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)15000000萬(3000000÷2)

貸：銀行存款—營業(yè)稅金950000

貸：公積公益金—土地基金—土地評估作價3050000

同時：

借：公積公益金—土地基金—土地評估作價18050000

貸：公積公益金—土地基金—拍賣資源使用權(quán)18050000

【例2】廣州市蘿崗區(qū)某村與**房地產(chǎn)公司簽訂合作開發(fā)協(xié)議開發(fā)恒發(fā)商務(wù)大廈項目，并成立恒發(fā)有限公司經(jīng)營該項目，協(xié)議約定由村集體提供建設(shè)用地使用權(quán)，**房地產(chǎn)公司提供開發(fā)資金，雙方各占50%股份。投資合同約定村集體出資的土地使用權(quán)的價值2800萬元，土地使用權(quán)已經(jīng)辦理變更登記。根據(jù)村集體組織成員大會或成員代表大會會議決議、公示證明、合作雙方協(xié)議書、土地使用權(quán)變更登記證明等原始憑證，進行會計處理如下：

借：長期投資—**有限公司2800000

貸：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)2800000

同時：

借：公積公益金—土地基金—土地評估作價28000000

貸：公積公益金—土地基金—拍賣資源使用權(quán)28000000

(四)對外投資

農(nóng)村集體經(jīng)濟組織以土地使用權(quán)對外直接投資，按照投資合同或協(xié)議約定價值記“長期投資”科目，根據(jù)村集體組織成員大會或成員代表大會決議、投資協(xié)議書、土地使用權(quán)變更登記證明等原始憑證，進行會計處理同上。

隨著城市化進程不斷深入，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織土地使用權(quán)出讓、出租業(yè)務(wù)越來越繁雜，土地使用權(quán)會計處理關(guān)系到集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)、資源、資金的安全與完整，如果核算不當(dāng)，可能會引發(fā)農(nóng)村腐敗，造成農(nóng)村社會不和諧。故農(nóng)村集體土地使用權(quán)會計核算必須尊重符合法律法規(guī)的農(nóng)村集體經(jīng)濟組織民主決策，并以實質(zhì)重于形式為原則，保證會計信息的真實、客觀。